Davacı .... Taşımacılık Loj. Hizm. İnş ve San. Tic. Ltd Şti
tarafından 2013 yılı 1, 2, 3 ve 4. geçici vergi dönemlerine ilişkin geçici
kurumlar vergisi tarhiyatları ile bu tarhiyatlar üzerinden tekerrür hükümleri
de dikkate alınarak kesilen 1,5 kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle
Göztepe Vergi Dairesi Müdürlüğüne karşı açılan davada işin gereği düşünüldü:
Mahkememizde yapılan incelemede, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120.
Maddesinin 4. fıkrasında yer alan “Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere
ait geçici verginin %Î0' u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tesbiti
halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh
edilir.
Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler
terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir. “ hükmündeki “ve
ceza” ibaresinin görülmekte olan davayı doğrudan etkiler mahiyette olduğu ve
Anayasanın 10 ve 38. Maddeleri ile evrensel hukukta geniş kabul gören “non bis
in idem” kuralına aykırılık teşkil edebileceği kanaatinin oluşması nedeniyle
somut norm denetimi talebinde bulunulması gerektiği sonucuna varılmıştır.
1. Vergi Ziyaı ve Cezası Vergi mükellefi veya vergi
sorumlusundan kaynaklanan nedenlerle verginin zamanında tahakkuk etmemesi veya
eksik tahakkuk etmesi halinde “vergi ziyaı” olarak adlandırılan kabahat
işlenmiş sayılmaktadır. Bu kabahatin cezası ise, bir idari yaptırım türü olan
“vergi ziyaı cezası”dır. Nısbi olarak belirlenen bu cezanın genel oranı ziyaa
uğratılan verginin bir katı olmakla birlikte, kimi hallerde farklılaştırılmış
oranlarda ceza kesileceği de Kanunda aynca düzenlenmektedir.
2. Geçici Vergi Geçici vergi sadece kurumlar vergisi ve
gelir vergisi için Öngörülmüş; gelir vergisi bakımından da basit usule tabi
olmayan ticari kazanç ve serbest meslek kazancı ile sınırlandırılmıştır. Bu
kapsamda kurumlar vergisi mükellefleri geçici kurumlar vergisi, geliri basit
usulde olmayan ticari kazanç veya serbest meslek kazancından oluşan gelir
vergisi mükellefleri de geçici gelir vergisi Ödemektedir. Kanunda geçici
vergilerin altışar aylık kazançlar üzerinden alınacağı düzenlenmekte, yasal
yetki çerçevesinde çıkarılan idarenin düzenleyici işlemi ile bu süre üç aya
indirilmekte ve ayrıca matrahların kümülatif toplamlar şeklinde dikkate
alınacağı öngörülmektedir.
3. Geçici Verginin Bir Vergi Niteliğinde Olup Olmadığı
Sorunsalı Kanunda geçici vergi her ne kadar “vergi” adı altında düzenlense de,
geçici vergi bir vergi türü değil, vergi tahsil yöntemi; diğer bir tabirle de
vergi için yapılan bir ön ödemedir. Zaten bir vergi kanununa konulan ve oldukça
sınırlı düzenlemeler ihtiva eden tek bir madde ile yeni türden bir vergi ihdas
edilmiş olması mümkün değildir. Buna ilişkin olarak; 3. 1. Anayasa Mahkemesinin
07/11/1989 Tarihli Kararı Kanunlarımızda geçici vergiye ilişkin o dönemde yer
alan düzenleme için Anayasa Mahkemesinde açılan soyut norm denetimi davasında
verilen 07/11/1989 tarih ve E: 1989/6, K: 1989/42 sayılı kararda “Geçici vergi,
kesin olmayan, değişken ve hesabı daha sonra Esas Sayısı : 2019/16 Karar Sayısı
: 2019/15 2 yapılarak tamamlattırılacak ya da geri verilecek bir vergi, daha
açık anlatımla, bu niteliği bakımından bir vergi alım yöntemidir.
Hukuksal niteliğiyle bir vergi öğesi olan malî gücün geçici
vergiyle uyuşmazlığı söz konusu olamaz. Malî güç, tartışmasız gözetileceğine
göre, vergi geçici olsa da olmasa da, uyulması zorunlu bulunduğundan, geçici
vergiden bunun dışlanması ya da geçici vergi alınırken malî gücün gözardı
edilmesi düşünülemez. Gerçekte bir “vergi sayılmaması gereken inceleme konusu
“geçici vergi”nin malî güce göre saptanması zorunluluğu da bulunmamaktadır.
İncelenen yapısıyla geçici vergide, vergiye dayanak olan, vergiyi doğuran olay,
matrah ve oran öğeleri yoktur.
Bu husus, Maliye Bakanlığı yetkililerinin sözlü açıklama
sırasındaki anlatımlarıyla da doğrulanmıştır. Gelir ve Kurumlar Vergisinin
ilkeleri olduğu gibi korunmuş, bu vergilerin “malî güç” ilkesine uygun olarak
benimsenen kuralları değiştirilmemiş, yalnız ödeme sistemi yenilenerek “peşin”
ya da “ön ödeme” adı verilen bir uygulamaya geçilmiştir. Önceki uygulamaya göre
3- 21 ay arasında değişen bir gecikmeyle değil, gelirin elde edildiği yıl
içerisinde vergisinin de alınmasını amaçlayan işleyiş, yeni bir vergi
yaratmamakta, ödenmesi zorunlu verginin daha erken yatırılmasını sağlamaktadır.”
gerekçesine yer verilmiştir.
Bu gerekçe de açıkça göstermektedir ki geçici vergi bir
vergi değil, vergi tahsil yöntemidir. 3.2. Geçici Verginin Doktrindeki Vergi
Tanımına Uymaması 3.2.1. Geçici Verginin Karşılıksız Olmaması Geçici vergiler
Kanuna göre “cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere”
alınmakta, bir bakıma cari vergilendirme döneminde kullanılmak üzere bir açık
çeke dönüşmektedir.
Oysa vergi teorisinde yer alan ve geniş kabul gören vergi
ilkelerinden birisi de verginin karşılıksız olmasıdır. Günümüzde vergilerin
dayanağını açıklayan en geçerli teori egemenlik teorisi olup, bu teoriye göre
vergi alınmasına kamu hizmetleri dahi karşılık gösterilmemekte, vergi
alınabilmesi yalnızca devlet egemenliğine dayandırılmaktadır. Yıllık vergiden
mahsup edilme karşılığında alman dolayısıyla bir karşılığı bulunan geçici vergi
bu özelliğiyle doktrinde yer alan “vergi” tanımına uymamaktadır.
3.2.2. Geçici Verginin Nihai Olmaması Yıl içerisinde ödenen
geçici vergiler, cari vergilendirme dönemi için hesaplanan vergiden fazla
olması halinde “Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı, o yılın sonuna
kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir” hükmü
uyarınca mükellef lehine bir iadeye konu olabilmektedir. Geçici vergiler iadeye
konu olan bu özelliğiyle nihai bir kamu geliri olan vergiden ziyade, geçici bir
kamu geliri olan devlet borçlanmasına benzemektedir. Aksi durumda mükellefi
tarafından beyan edilerek ödenen ve hukuka aykırılığı bulunmayan bir verginin iadeye
konu edilebilmesi mümkün değildir. Katma Değer Vergisi Kanunda istisnalara
ilişkin düzenlemeler uyarınca kimi hallerde mükelleflere KDV iadesi yapılmakla
birlikte, burada da iade olunan vergi mükellefin beyan ederek ödediği vergi
değil, mükellefin aldığı mal ve hizmetlere ilişkin satıcılara ödediği ve “iade
edilebilir KDV” adı altında kayıtlarına intikal ettirdiği ve dolayısıyla
kendisinin değil, mal veya hizmet satın aldığı satıcının mükellefi olduğu
KDV’dir.
Mükellefi tarafından beyan edilerek ödendiği halde iadeye
konu olabilen geçici vergiler, bu haliyle de nihai bir kamu geliri olan “vergi”
olma vasfını taşımamaktadır. Esas Sayısı : 2019/16 Karar Sayısı : 2019/15 3 4.
Geçici Vergi Üzerinden Vergi Ziyaı Cezası Kesilmesi Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer
120. maddesinin 4. fıkrasında yer alan “Mahsup süresi geçtikten sonra,
kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil
edilir.” hükmü uyarınca mahsup dönemi geçtikten sonra tespit edilen geçici
vergi veya geçici vergi farkları tarh edilmekte, sonrasında ise tarhiyat
tahakkuka dönüşmemekte; terkin edilmektedir. Bu suretle yapılan tarhiyatın
gerçek bir tarhiyat olmadığı, üzerinden bir kısım işlem hesaplamaların
gerçekleştirileceği gölge bir tarhiyat niteliğinde olduğu kesinleşmesine
müteakip terkin edilmesine karşın gecikme faizi ve ceza tahsil edilmektedir.
Burada yer alan “ceza” lafzından hangi tür cezanın
kastedildiği ise açık ve anlaşılır değildir. Bu ceza ibaresi vergi idaresi
tarafından vergi ziyaı cezası olarak yorumlanmakta, vergi yargısının yerleşik
kararlarına gire de mahsup dönemi geçmiş dahi olsa geçici vergi üzerinden vergi
ziyaı cezası kesilmesi ve tahsil edilmesi hukuka aykırı bulunmamaktadır. 5.
Anayasaya ve Evrensel Hukuka Aykırılık Tespitleri 5.1. Anayasanın 38. Maddesine
Aykırılık Anayasamızın 38. Maddesi “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik
tedbirleri ancak kanunla konulur.” hükmünü ihtiva etmektedir.
Bu hükme göre bir ceza verilebilmesi için bu cezanın
Kanunda açıkça düzenlenmiş olması gerekmektedir. Kanunda açıkça öngörülmemiş
bir cezanın genişletici yorumla getirilmesi veya cezanın varlığının yoruma
dayalı olarak değişmesi mümkün değildir. Mahsup dönemi geçtikten sonra tarh
edilen geçici vergiler; gerek mahiyeti itibariyle bir vergi olmaması, gerekse
de tahakkuk etmeyecek olması nedeniyle; verginin zamanında tahakkuk etmemesi
veya eksik tahakkuk etmesi anlamına gelen “vergi ziyaı”nı sebebiyet vermeyecek;
buna ilişkin bir vergi ziyaı cezası da söz konusu olamayacaktır.
Buna karşın Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120.
Maddesinde “ceza” ibaresine yer verilmekte, ancak bu cezanın vergi ziyaı cezası
olduğu yönünde bir açıklık bulunmamaktadır. Bu durum mahsup dönemi geçtikten
sonra tarh edilen ve kesinleşmesine müteakip terkin edilecek olan geçici
verginin bir vergi ziyaı cezasına konu edilip edilemeyeceğini idarenin yorum ve
takdirine bırakmaktadır.
Mahiyeti itibariyle bir vergi olmayan ve mahsup dönemi
geçtikten sonra tahakkuk etmeyecek, aksine, terkin edilecek olan geçici
vergilerin de vergi ziyaına sebebiyet vereceği varsayımı halinde ise, geçici
vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası, mevcut olması halinde yıllık, vergiye
ilişkin vergi ziyaı cezası ile Kabahatler Kanununun “içtima” başlıklı 15.
Maddesinin 1. Fıkrası uyarınca birleşecektir. Nitekim Vergi Usul Kanununun 335.
Maddesinde tek fiille farklı neviden vergiler bakımından vergi ziyama sebebiyet
verilmesi halinde her vergi için ayrı ayrı vergi ziyaı cezası kesileceği
düzenlenmiş; tek fiille aynı neviden (geçici ve yıllık) vergiler bakımından
vergi ziyama sebebiyet verilmesi halinde birleşmeye mani bir düzenlemeye ise
yer verilmemiştir.
Buna karşın, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120. Maddesi
terkin edilecek geçici vergiye ilişkin cezanın tahsil edileceğini düzenlemekte,
bu durum ise söz konusu cezanın mevcut olması halinde yıllık vergiye ilişkin
vergi ziyaı cezası ile birleşip birleşemeyeceği konusunda tereddüte yol açmakta
ve buna ilişkin uygulamayı da idarenin yorum ve takdirine bırakmaktadır.
Esas Sayısı : 2019/16 Karar Sayısı : 2019/15 4 Geçici
vergiler için vergi ziyaı cezası kesilecekse ve bu ceza yıllık vergiye ilişkin
vergi ziyaı cezası ile birleşmeye de konu edilemeyecekse bunların vergi
kanunlarında açıkça düzenlenmesi gerekmekte olup, idareye takdire dayah
uygulama imkanı veren “ve ceza tahsil edilir” hükmü, bu haliyle Anayasa ile
güvence altına alınan cezaların kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil
etmektedir.
5.2. Anayasanın 10. Maddesine Aykırılık Anayasamızın 10.
Maddesinde de yer verilen eşitlik ilkesinin bir gereği olarak, gerek
vergilendirmede, gerekse cezalandırmada aynı hukuki durumda bulunanların
eşdeğer yükümlülük ve sorumluluklara tabi tutulması gerekmektedir. Gelir
vergisi mükellefleri dikkate alındığında; geliri “ücret”ten oluşan mükellefler
aylık dönemler itibariyle vergilendirilmekte, geliri “diğer kazanç ve
iratlar”dan oluşan mükelleflerin vergilendirme dönemleri için Kanunda özel
düzenlemeler yer almakta, geliri “ticari kazanç”, “zirai kazanç” “serbest
meslek kazancı”, “menkul sermaye iradı” ve “gayrimenkul sermaye irad”ndan
oluşan mükellefler ise yıllık dönemler itibariyle vergilendirilmektedir.
Bu mükelleflerden sadece (basit usul haricindeki) ticari
kazanç ve serbest meslek kazancı mükellefleri için geçici gelir vergisi
öngörülmüş, diğer mükellefler için böyle bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
Geçici vergiler yıllık vergiden mahsup edileceği ve gereğinde de iadeye konu
olacağı için, geçici vergi mükelleflerinin ödeyeceği vergiler bakımından bir
eşitsizlik söz konusu olmamakta ise de; Geçici vergilerin zamanında tahakkuk
etmediği veya eksik tahakkuk ettiğinin mahsup dönemi geçtikten sonra tespit
edilmesi halinde, (basit usulde olmayan) ticari kazanç ve serbest meslek
kazancı mükellefleri hem geçici vergi bakımından, hem de yıllık vergi
bakımından vergi ziyaı cezasına muhatap kılınabilmekte; bu durumsa bu
mükelleflerin diğer gelir vergisi mükelleflerinden daha ağır şekilde
cezalandırılması sonucunu doğurmaktadır.
Geçici vergilerin zamanında tahakkuk etmediği veya eksik
tahakkuk ettiğinin mahsup dönemi geçmeden (cari yıl gelir veya kurumlar vergisi
beyannamesi verilmeden) tespit edilmesi halinde ise, sadece geçici vergi için
vergi ziyaı cezası kesilecek, burada tarh edilen geçici verginin tahakkuk
etmesine mani bir durum bulunmadığı ve tahakkuk eden bu verginin yıllık
vergiden mahsubu söz konusu olacağı için yıllık vergi bakımından vergi ziyaı
doğmayacaktır.
Bu durum ise, mahsup dönemi geçtikten sonra vergi
incelemesine tabi tutulan geçici vergi mükelleflerinin, mahsup dönemi geçmeden
vergi incelemesine tabi tutulan geçici vergi mükelleflerinden daha ağır şekilde
cezalandırılması sonucunu doğuracaktır. Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120.
Maddesinde yer alan “ve ceza tahsil edilir” hükmü, cezaların gelir vergisi
mükellefleri arasında, hatta kimi zaman da geçici gelir vergisi mükellefleri arasında
eşitliği bozacak şekilde uygulanması sonucunu doğurmakta ve bu haliyle de
Anayasa ile güvence altına alman eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
5.3. Non Bis In Idem Kuralına Aykırılık Türkiye’nin de
taraf olduğu Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 7 Numaralı Ek Esas Sayısı :
2019/16 Karar Sayısı : 2019/15 5 Protokolünün “Aynı Suçtan İki Kez Yargılanmama
ve Cezalandırılmama Hakkı” başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında, “Hiç kimse bir
devletin ceza yargılaması usulüne ve yasaya uygun olarak kesin bir hükümle
mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir suçtan dolayı aynı devletin yargısal
yetkisi altındaki yargılama usulleri çerçevesinde yeniden yargılanamaz veya
mahkûm edilemez.” hükmü yer almaktadır. Bir fiil ile aynı neviden vergi için
vergi ziyama sebebiyet verilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi tek bir kez
almıyor olmasına karşın, tek fiille ziyaa uğratılan ve aynı neviden sayılan bu
vergiler için aynı tür idari yaptırım olan vergi ziyaı cezasının iki kez
kesiliyor ve tahsil ediliyor olması, evrensel hukukta geniş kabul gören non bis
in idem kuralına da aykırılık teşkil etmektedir.
6. Sonuç ve İstem Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 120.
Maddesinin 4. fıkrasında yer alan “Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş
dönemlere ait geçici verginin %10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin
tesbiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici
vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler
terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir.” hükmündeki “ve ceza” ibaresinin,
görülmekte olan davayı doğrudan etkiler mahiyette olduğu ve Anayasamızın 10. ve
38. maddeleri ile evrensel hukukta geniş kabul gören non bis in idem kuralına
aykırılık teşkil edebileceği kanaatinin Mahkememizde oluşması nedeniyle, doğrudan
iptali veya daha anlaşılır şekilde yeniden düzenlenmek üzere iptali istemiyle
Anayasa Mahkemesinden somut norm denetimi talebinde bulunulmasına ve dosya
evraklarının onaylı birer suretinin bu kararla birlikte Anayasa Mahkemesine
gönderilmesi 16/01/2019 tarihinde karar verildi.”
Esas Sayısı : 2019/16 Karar Sayısı : 2019/15 1
