İNŞAAT HİZMETLERİYLE İLGİLİ YARGITAY VE ÖZELGELER

ARSA KARŞILIĞI HASILAT PAYLAŞIMI

Maliye Bakanlığı Özelgesi

Tarih: 26.05.2014

Sayı : 62030549-120[MÜK.80-2013/513]-1410-3116

GVK Md. 37

Arsa karşılığı hasılat paylaşımı olayında, arsanın inşaat firmasına devredilmeyip, arsa sahibinin üzerinde kat irtifaklı şekliyle kalması durumunda, bu olay ticari faaliyet olarak nitelendirilir.

Arsa payı karşılığı konut tesliminin kararlaştırıldığı sözleşme uyarınca arsa sahibine teslim edilen konutların katma değer vergisine tabi olmadığı hk.

Danıştay 3. Dairesi

Tarih    : 08.10.2013

Esas No         : 2011/1211

Karar No  : 2013/3895

Kat Karşılığı (Arsa Payı) veya Hasılat Paylaşımı Şeklinde Düzenlenen Sözleşmelere Göre Yapılan Bağımsız Bölümlerin Vergilendirme İşlemleri

Kat karşılığı (arsa karşılığı) olarak inşa edilen bağımsız bölümlerin satışı ile ilgili kazancın vergilendirilmesi, yapılan sözleşme türü Kat Mülkiyeti Kanunu’nu, Borçlar Kanunu’nu, Türk Ticaret Kanunu’nu ve Vergi Kanunlarını ortak olarak ilgilendirdiği için ayrı bir özellik taşımaktadır. Bu nedenle konuya Vergi İdaresinin yaklaşımı ile Yargı Organlarının yaklaşımları farklılık içermektedir. Kat karşılığı (arsa payı) olarak yapılan sözleşmeye göre inşa edilen bağımsız birimlerin satışı ile ilgili müetahhit ve arsa sahiplerinin vergilendirilmesinde daha farklı uygulamalar olabildiğinden, bu yönteme göre müteahhit ve arsa sahipleri açısından oluşan maliyet ve gelirin tespiti daha belirsizlikler içermektedir. Buna mukabil “Hasılat Paylaşımı” yöntemi ise, hem arsa sahip veya sahipleri ve hem de müteahhitler açısından en avantajlı yöntem olarak görünmektedir.

Bu yönteme göre arsa sahip veya sahipleri, arsa karşılığı edinmiş oldukları bağımsız bölümlerin satışını kendileri yapmadıkları için, GVK’nın 37/4. maddesinde yer alan devamlılık unsurunu ihlal etmiş olmayacaklarından, ticari kazanç yönünden gelir vergisi mükellefi olmayacaklardır. Ticari Kazançtan dolayı Gelir Vergisi Mükellefi olmadıkları için KDV mükellefiyetleri de söz konusu olmayacaktır. Müteahhit firma açısından ise, inşa edilen bağımsız bölümlerin satışlarını kendileri yapacağından, arsa sahiplerine (şayet arsa iktisadi bir işletmeye kayıtlı değilse ve arsa sahibi önceden arsa alım-satımı nedeniyle vergi mükellefi değilse) fatura düzenlemek zorunda kalmayacaklardır. Buna göre arsa sahiplerine ödedikleri “Hasılat Payı” için,tevkifat yapmadan gider pusulası düzenlemek suretiyle arsa maliyeti olarak kayıtlarına intikal ettireceklerdir.

Konuya ilişkin Yargı Kararlarına baktığımızda ise,  Danıştay’ın neredeyse İçtihat halini almış Kararları, arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslimin söz konusu olmadığı bu nedenle bir trampadan da söz edilemeyeceğinden, müteahhit tarafından arsa sahibine arsa karşılığı yapılan bağımsız bölüm teslimlerinin KDV’nin konusuna girmeyeceği şeklindedir. Öte yandan Danıştay, arsa sahipleri hakkında vermiş olduğu Kararlarında ise, arsa sahiplerinin arsa karşılığı elde ettikleri bağımsız bölümlerin satılması nedeniyle gerçekleşen kazançların gelir vergisine tabi olmadığıyönündedir.

ARSA KARŞILIĞI EDİNİLEN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN SATIŞI

Danıştay 4. Dairesi

Tarih    : 09.04.2013

Esas No         : 2012/9089

Karar No  : 2013/2111

Kişinin kat karşılığı arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesidir. Dolayısıyla, alım ve satımların ticari amaç dışında sahip olduğu servetin değerlendirilmesine yönelik olduğu, diğer bir ifade ile servetin nitelik değiştirmesinden ibaret olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda, tesis edilen mükellefiyetin iptaline ve dolayısıyla mükellef olmayan davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına hükmedilmesi gerekirken aksi yöndeki Mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

HASILAT PAYLAŞIMI YÖNTEMİNDE ARSA SAHİBİNİN KAZANCI VE KAZANCIN NİTELİĞİ

Gelir İdaresi bir muktezasında: “gayrimenkul alım satım ve inşa işlerinin hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden icra edilmesinin arsa sahibi yönünden ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edeceği, hasılat paylaşımı sözleşmesine istinaden arsa sahibinin hissesine isabet eden kazanç tutarının ticari kazanca ilişkin hükümler çerçevesinde değerlendirileceği”; ticari kazanç elde ediminin ve buna bağlı ticari mükellefiyetin “inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibariyle” yapılacağı yönünde görüş açıklamıştır.

HASILAT PAYLAŞIMI SÖZLEŞMESİNE KONU OLAN ARSA İÇİN KDV
HESAPLANIP HESAPLANMAYACAĞI

Maliye Bakanlığı Özelgesi

Tarih   : 19.02.2014

Sayı : 84974990-130[01-2013/81]-109

Hasılat paylaşımı sözleşmesi kapsamında tapuda arsanın devriyle ilgili herhangi bir işlem yapılmaması halinde, arsanın inşaatı yapacak ve satış işlemlerini gerçekleştirecek şirkete satışından söz edilemeyeceğinden, arsa sahibinin mülkiyetinde kalması şartıyla, arsanın söz konusu şirkete bırakılması işlemi, teslim mahiyetinde olmadığından KDV’ye tabi olmayacaktır. Ancak inşa edilen bağımsız bölümlere ilişkin ilk satışın gerçekleştirildiği tarih itibarıyla arsa sahibi adına ticari kazanç yönünden mükellefiyet tesis edilmesi gerekmektedir.

ARSA KARŞILIĞI EDİNİLEN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN SATIŞININ KDV’YE TABİ OLMADIĞI

Danıştay 4. Dairesi

Tarih : 16.05.2013

Esas No : 2012/3743

Karar No  : 2013/3494

Sahip olunan arsaların kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi ile müteahhide verilmesi sonucu elde edilen bağımsız bölümlerin satışının, ticari amaç dışında sahip olunan servetin değerlendirilmesine yönelik olduğunun, diğer bir ifade ile servetin nitelik değiştirmesinden ibaret olduğunun kabulü gerektiği ve gayrimenkullerin satışından elde edilen kazanç ticari kazanç olarak nitelendirilerek davanın reddedilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı hk.

4.3. Konut Yapı Kooperatiflerinin Arsa (Kat) Karşılığı İnşaat İşlerinde KDV Uygulaması

Arsa kat karşılığı inşaat işleri; arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi ile müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine konut veya işyeri teslimi şeklinde iki ayrı teslimden oluşmaktadır.

Bu kapsamdaki işlemler teslim mahiyetinde olduğundan kat karşılığı inşaat işlerinde konut yapı kooperatiflerine ifa edilen bir inşaat taahhüt işinden söz edilemez.

Diğer taraftan, üzerinde kat irtifakı kurulan konut yapı kooperatifine ait arsaların, muhtelif müteahhit firmalara ya da diğer konut yapı kooperatiflerine inşaat yapılmak üzere teslimi de inşaat taahhüt işi kapsamında mütalaa edilmez. Müteahhit firmalar veya konut yapı kooperatifleri tarafından bir konut yapı kooperatifine ait arsalar üzerinde yapılacak olan konutlar için kat karşılığı anlaşma yapılması durumunda, yapı sahibi kooperatife konut tesliminde istisna ya da inşaat taahhüt işi kapsamında indirimli oran uygulamasından söz edilemeyeceği için genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.

(KDV UYGULAMA TEBLİĞİ)

8.1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi

Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir.

Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmaz.

8.2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi

Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.

(KDV UYGULAMA TEBLİĞİ)

ARSA KARŞILIĞI EDİNİLEN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİN SATIŞINDAN ELDE EDİLEN KAZANCIN TİCARİ KAZANÇ OLMADIĞI

Danıştay 4. Dairesi

Tarih    : 07.02.2013

Esas No         : 2012/6722

Karar No  : 2013/547

Kişinin kat edinme karşılığı arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olup, ticari bir organizasyon ve devamlılık olmaksızın satın aldığı bir arsa için kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapmak suretiyle maliki olduğu dairelerin satışı ile elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak kabul edilmeyeceği hk.

ARSA KARŞILIĞI İNŞA EDİLEN BİNANIN BAĞIMSIZ BÖLÜMLERİNDEN ARSA SAHİBİNE YAPILAN TESLİMLERDE KATMA DEĞER VERGİSİ

Danıştay 4. Dairesi
Tarih        : 21.11.2013    Esas No   : 2010/3166    Karar No  : 2013/8525
Arsa karşılığı inşa edilen binanın bağımsız bölümlerinden arsa sahiplerine yapılan işyeri tesliminin katma değer vergisine tabi olduğu yönünde bir düzenleme getirilmeden, yönetmelikte yer alan düzenleme esas alınmak suretiyle tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde yasaya uygunluk bulunmadığı hk.

Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Katma Değer Vergisi Açısından Özellikli Konular

Kat karşılığı inşaat işlerinde katma değer vergisi, arsanın müteahite teslimi ve arsa karşılığı birimlerin arsa sahibine teslimi olmak üzere iki şekilde ortaya çıkmaktadır.

Arsa bir işletmenin aktifine kayıtlı değilse veya arsa alım satım işi devamlılık arz etmiyorsa arsa teslimi katma değer vergisine tabi değildir. Eğer işletmenin aktifine kayıtlı bir arsa müteahhide verilip karşılığında bağımsız bölüm alınıyorsa arsanın verilmesi katma değer vergisine tabidir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde belirtilen istisna kapsamından yararlanılması kat karşılığı inşaat işlerinde söz konusu değildir.

Arsa karşılığında arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin teslimleri ise ticari faaliyet kapsamında ve devamlı nitelikte olduğundan katma değer vergisine tabidir. Burada arsa karşılığı inşa edilen bağımsız bölümlerin tesliminde de katma değer vergisi matrahı, emsal bedeldir.

Suat SARIGÜL (Vergi Müfettişi) 

Arsa payı karşılığında inşaat sözleşmesi nedir?

Bu sözleşmelerde, arsa sahibinin arsası üzerine müteahhitçe kat (konut veya işyeri) inşa edilmekte, arsa sahibi, sözleşmeyle müteahhide vermeyi kabul ettiği bağımsız bölümlerin arsa payları üzerine, ileride kat mülkiyetine dönüştürülmek üzere, kat irtifakı tesis ettirerek müteahhide devretmekte veya devir konusunda vekâletname vermekte, ancak kendisine kalacak bağımsız bölümlerin arsa pay­ları ise kendi mülkiyetinde kalmaktadır. Hatta bazen arsa sahipleri müteahhidin payına düşen arsa paylarını da kendi mülkiyetlerinde tutmakta, müte­ahhide sözleşme ile verilmesi gereken bölümlerin tapu devrini müteahhidin alıcılarına satış işlemi sırasında müteahhit adına kendi­leri yapmaktadırlar. Müteahhitler ise kendilerine kalacak olan bağımsız bölümleri dilerlerse inşaatın başlangıcından itibaren kat irtifakı tapusu ile üçüncü şahıslara satabilmektedirler.

Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi KDV’ne tabi midir?

Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımının mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürülmesi halinde, müteahhide yapılan arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arizi bir faaliyet olarak arsasını daire veya işleri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulanmayacaktır.

Müteahhit tarafından arsa sahibine konut veya işyeri teslimi KDV’ne tabi midir?

Müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan 150 m2'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. (Yapı ruhsatı 1.1.2013 tarihine kadar alınan konut inşaat projelerinde lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılanlar KDV’ne tabi olacağı için bunlar hariç) Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m2'den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır.

Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m2'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilebilir mi?

Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m2'ye kadar konutlar dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyecek, (Yapı ruhsatı 1.1.2013 tarihine kadar alınan konut inşaat projelerinde lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılanlar KDV’ne tabi olacağı için bunlar hariç) bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m2'den büyük konutlara isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir.

Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa tesliminde ve müteahhit tarafından arsa sahibine konut veya işyeri tesliminde KDV ne zaman hesaplanacaktır?

26 nolu KDV Genel Tebliğine göre, arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

Gerçek kişilerin müteahhitlere verdikleri arsa karşılığında aldıkları daire ve dükkanlar vergiye tabi midir?

Gerçek kişiler müteahhite verdikleri arsa karşılığında aldıkları daire ve dükkanları sattıkları anda değer artış kazancı elde ederler ve gelir vergisine tabi olurlar. Söz konusu daire ve dükkanlar arsanın iktisap tarihinden itibaren beş yıl (1 Ocak 2007’den önce edinilenlerde dört yıl) geçtikten sonra satılırsa değer artış kazancından istisna tutulurlar.

Gerçek kişilerin müteahhitlere verdikleri arsa kendilerine miras yoluyla kalmışsa

Gerçek kişilerin müteahhitlere verdikleri arsa kendilerine miras yoluyla kalmışsa daire ve dükkanların satışından elde edilecek gelir değer artış kazancından istisnadır.

Arsa karşılığı alınan daire ve dükkanların yıl içinde birden fazlasının satılması veya arka arkaya her yıl en az bir daire veya dükkan satılması

Arsa karşılığı alınan daire ve dükkanların yıl içinde birden fazlasının satılması veya arka arkaya her yıl en az bir daire veya dükkan satılması halinde elde edilen kazanç ticari kazanç kabul edilerek hem gelir vergisine hem de KDV’ne tabi tutuluyor.

Gerçek kişilerin arsayı müteahhite “hasılat paylaşımı” karşılığı vermesi

Son yıllarda arsa sahipleri, arsalarını, tamamlanmış daire ve dükkanların satış bedelinin (satış hasılatının) belli bir yüzdesi (örneğin yüzde 45’i ya da 55’i) karşılığında vermektedirler. Arsa karşılığı hasılat paylaşımı yönteminde, arsanın mülkiyeti iş bitinceye kadar sözleşme ile arsa sahibi üzerinde kalmaktadır. Arsa sahibi, inşaat devam ederken inşaat firmasının anlaştığı kişilere “kat irtifaklı arsa tapusu” vermektedir.

Hasılat paylaşımı yönteminin hukuki niteliği

Arsa karşılığı daire veya dükkan yönteminde arsanın karşılığı ayni olarak tahsil edilmekte olup esasen trampa mahiyetindedir. Hasılat paylaşımı ise özünde arsanın nakit karşılığı satışıdır. (Gelir İdaresi Başkanlığı, 60 No.lu KDV Sirküleri’nde hasılat payı karşılığı arsa satışı olayını “arsa karşılığı daire verilmesi” olarak değerlendirmiştir.)

Hasılat paylaşımı yönteminin KDV avantajı

Müteahhidin, daire ve dükkanları satarak, hasılatın belli bir yüzdesini arsa sahibine vermesi, arsa teslimi yönünden KDV’ye tabi değildir Ancak arsa sahibinin arsa alım-satımını sürekli ve mutad bir faaliyet olarak sürdürdüğü durumlarda, olay ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirileceği için KDV’ye de tabi olacaktır.

Hasılat paylaşımı yönteminde KV ve KDV istisnalarının uygulanamayacağı hakkında bir özelge

Maliye Bakanlığı, “şirket faaliyetleri arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması bulunmasa dahi kurumlar vergisine tabi şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların hasılat paylaşımı modeliyle satışı halinde, taşınmaz ticareti yapılmış olacağı gerekçesiyle kurumlar vergisi ve KDV istisnalarının uygulanamayacağı” görüşündedir. Adı geçen Bakanlığın konu ile ilgili olarak verdiği bir Özelge’nin tam metni aşağıdadır:

“Özelge talep formunda, şirketinizin aktifinde iki tam yıldan uzun süredir kayıtlı bulunan ve üzerinde üretim tesislerinin de yer aldığı arsayı “hasılat paylaşımı” modeliyle, bir inşaat şirketine satmayı düşündüğünüzü belirterek; satış sonrası oluşacak gayrimenkul satış kazancının, kurumlar vergisinden ve arsa tesliminin katma değer vergisinden istisna olup olmadığı konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Yönünden;

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Anılan Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı bentte, istisnanın uygulanmasına ilişkin şartlar sayılmış olup, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir.  İstisnanın uygulanmasına ilişkin açıklamalar, 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin; “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” başlıklı bölümünde yapılmış bulunmaktadır.

Özelge talep formunuzun incelenmesinden, şirketinizin aktifinde iki tam yıldan uzun süredir kayıtlı bulunan ve üzerinde üretim tesislerinizin de yer aldığı arsayı “hasılat paylaşımı” modeliyle, bir inşaat şirketine satmayı düşündüğünüz, bu modelde şirketiniz adına inşaat ruhsatının  alınacağı ve bağımsız bölümlerin kat irtifakının kurulacağı, kat irtifaklarının nihai alıcıya her bir satışta ayrı ayrı olmak üzere tapu devirlerinin şirketiniz tarafından yapılacağı, tapu devirleri sonrasında inşaat şirketine hasılat paylaşımına göre arsa faturası kesileceği belirtilmiştir.

Bu durumda, her ne kadar firmanızca yapılan arsa tesliminde inşaa edilen bağımsız bölümler yerine bunların satışından elde edilen hasılattan pay alınmış olsa da, aslında yapılan işin arsa karşılığı inşaat olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Buna göre,  arsa satışında uygulayacağınız hasılat paylaşımı modeliyle, taşınmaz ticareti yapmış olacağınızdan, bu satış nedeniyle oluşacak kazanca, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnanın uygulanması mümkün değildir.

Katma Değer Vergisi Yönünden;

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri katma değer vergisinden istisna tutulmuş; istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisseleri teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir.

Bu hüküm gereğince, şirketinizce inşaat şirketine hasılat paylaşım modeli kapsamında arsa satış işlemi ticari faaliyet olarak değerlendirileceğinden, satış işleminde Kanun’un 17/4-r maddesindeki “en az iki tam yıl süreyle mülkiyette bulunan taşınmazların satışı”na ilişkin istisna hükmünden, aynı bendin ikinci fıkrası gereğince faydalanmanız mümkün değildir.” (GİB., Büyük Mükellefler VDB’nin, 18.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-102 sayılı Özelgesi.)