Özeti: İnceleme raporunun
ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi; süresinde açılan bir davada
vergilendirmenin kaldırılmasını gerektiren bir neden oluşturmayacağından,
tarhiyatı hükümsüz kılacağı gerekçesiyle verilen Kurul kararının düzeltilmesi
gerektiği hakkında.
İstemin Özeti : Akaryakıt bayii
olarak faaliyette bulunan ve 6.1.2003 tarihinde faaliyetini terk eden
davacının, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması ve bir kısım
alışlarını gerçek bir teslime dayanmayan faturalarla belgelendirmesi nedeniyle
katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına Nisan, Eylül, Ekim,
Kasım ve Aralık 2002 dönemleri için resen salınan ve gecikme faizi eklenerek
kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı ve Kasım 2002 dönemi için resen salınan ve
gecikme faizi eklenerek kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri
davaya konu yapılmıştır.
Davayı inceleyen Denizli Vergi
Mahkemesi, 30.11.2006 günlü ve E:2005/661, K:2006/443 sayılı kararıyla;
akaryakıt bayiliğini 6.1.2003 tarihinde terk eden davacının 2002 yılında, …, …
ve … Petrol İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketinden alarak defterlerine
kaydettiği ve katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı faturaların gerçek
bir teslime dayanmadığının, bu mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği
raporları ile sabit olması nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul
edilmediği, gelir vergisi yönünden tespit edilen kayıt dışı hasılatın Kasım
2002 dönemi katma değer vergisi matrahına ilave edilmesi suretiyle resen
salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma
değer vergisine karşı dava açıldıktan sonra davacı tarafından uzlaşıldığının
bildirildiği, davacıya fatura düzenleyenler hakkındaki vergi tekniği
raporlarının incelenmesi ve yapılan tespitlerin değerlendirilmesinden,
faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı sonucuna ulaşıldığı, Anayasa
Mahkemesinin iptal kararı uyarınca vergi ziyaı cezalarının gecikme faizi
eklenerek kesilmesinin hukuka uygun görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı
cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine, ceza fazlasının
kaldırılmasına ve uzlaşılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi
hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini
inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 26.9.2007 günlü ve E:2007/565, K:2007/2932
sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35›inci maddesinin son
fıkrasının değerlendirilmesinden, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma
gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan, nedeni ile
matrah farkının tespitine ilişkin açıklamaları içeren inceleme raporunun
ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu sonucuna ulaşıldığı, vergi ve ceza
ihbarnamesinin tebliğine ilişkin alındıdan sadece ihbarnamenin tebliğ
edildiğinin anlaşıldığı, vergi idaresi tarafından da vergi inceleme raporunun,
ihbarnamelerin tebliğinden ve davanın açıldığı 17.10.2005 tarihinden sonra
7.11.2005 tarihinde davacı vekiline tebliğ edildiğinin belirtildiği, inceleme
raporu eklenmeksizin, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi tebliğ edilen
vergilendirmenin konu edindiği davanın kısmen reddinin hukuka uygun düşmediği
gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Denizli
Vergi Mahkemesi, 31.12.2007 günlü ve E:2007/1159, K:2007/1068 sayılı kararıyla
ilk kararında ısrar etmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri
Kurulu,
28.5.2010 günlü ve E:2008/131,
K:2010/257 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanununda hüküm bulunmadığı için vergi
ihbarnamelerinin tebliğinde de uygulanması gereken Tebligat Kanunundaki
düzenlemelere göre vergi
idareleri tarafından tebliğ
edilecek evrakın, tebliğ mazbatalı kapalı bir zarf içinde gönderilmesi ve
mazbataya tebliğin konusunun yazılması gerektiği, zarfın muhataba tesliminden
sonra tebliği çıkaran mercie iade edilen mazbatanın, evrakın tebliğ edildiğine
kanıt oluşturduğu, mazbatanın, tebliğin konusu bölümünde gösterilmeyen herhangi
bir evrakın zarf içinde bulunduğunun kabulüne olanak bulunmadığı, Vergi Usul
Kanununun 34›üncü maddesinin, ikmalen ve resen tarh edilen vergilerin
ilgilisine ihbarname ile tebliğ edilmesine ilişkin düzenlemesine bağlı olarak,
izleyen 35›inci maddesinin ikinci fıkrasında, varsa takdir komisyonu kararı
veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören
düzenlemesinin, talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılmasını amaçladığı,
bu nedenle ve amacı gözetildiğinde, vergilendirmenin dayandığı takdir komisyonu
kararı veya inceleme raporunun ihbarname ile birlikte ilgilisine tebliğ
edilmemesi, tarhiyatı hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu
halde, davacının bu konudaki iddiaları gözetilmeden davanın esası incelenerek
verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ısrar kararını
bozmuştur.
Malmüdürlüğü tarafından;
ihbarnamelerle inceleme raporunun dairede davacıya tebliğ edildiği, dava
dilekçesindeki iddialarından, davacının bu inceleme raporlarından haberdar
olduğunun açıkça anlaşıldığı ileri sürülerek kararın düzeltilmesi istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma
verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi …………’nun
Düşüncesi: Vergi inceleme raporu ihbarnamenin eki olarak tebliğe çıkartıldığı
için tebliğ mazbatasında tebliğ edilen evraklar arasında gösterilmesine ve bu
konuda açıklama yazılmasına gerek bulunmadığı gibi tebliğ mazbatasında vergi
inceleme raporunun tebliğine ilişkin bir açıklama bulunmaması ya da vergi
inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi vergilendirmeyi
hükümsüz kılacak nitelikte bir hukuka aykırılık oluşturmadığından vergi
idaresinin karar düzeltme isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı …………’nun
Düşüncesi: Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577
sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden
hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava
Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Akaryakıt bayii olarak faaliyette
bulunan ve 6.1.2003 tarihinde faaliyetini terk eden davacının, bir kısım
hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması ve bir kısım alışlarını gerçek bir
teslime dayanmayan faturalarla belgelendirmesi nedeniyle katma değer vergisi
indirimleri kabul edilmeyerek adına Nisan, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık 2002
dönemleri için resen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi
ziyaı cezalı ve Kasım 2002 dönemi için resen salınan ve gecikme faizi eklenerek
kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davayı,
üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden reddeden, vergi ziyaı
cezalarının gecikme faizinden oluşan kısmını kaldıran ve uzlaşılan bir kat
vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi hakkında karar verilmesine yer
olmadığına ilişkin kararı bozulan vergi mahkemesi ısrar kararını, inceleme
raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesinin, tarhiyatı hükümsüz
kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu gerekçesiyle bozan
Kurul kararının düzeltilmesi, malmüdürlüğü tarafından istenmiştir.
Vergi ihbarnamesi, salınan
vergiyi; ceza ihbarnamesi ise kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimlerdir.
Vergi Usul Kanununun 34 ve 366’ncı maddelerinden, ihbarnamelerin, tarh ve ceza
kesme işlemleri olmadığı; sadece idarenin yaptığı bu işlemleri duyuran ve
tebliği gereken yazılar olduğu; tarhı tanımlayan 20’nci ve tebliği tanımlayan
21’inci maddeleriyle de doğrulanmaktadır. Bu nedenle, tarh edilmiş verginin
veya kesilmiş cezanın bildiri aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan, aynı
Yasanın 35’inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı oniki bentte yazılı
unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin
hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı “Hatalı Tebliğler” başlıklı
108’inci maddesinde düzenlenmiş ve ihbarnamelerde sadece mükellefin adının,
verginin nev’inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç
yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından
düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı kurala bağlanmıştır.
İhbarnamenin hükümsüzlüğü, konusunu oluşturan tarh edilen vergi veya kesilen ceza
için yeniden ihbarname düzenlenerek tebliğini gerektiren bir durumdur. Tarh
zamanaşımı süresi geçmeden bu düzeltmenin yapıldığı ihbarname tebliğ edilmediği
takdirde, tarh edilmiş vergi 114’üncü; kesilmiş ceza ise 374’üncü maddelerden
dolayı zamanaşımına uğramaktadır. Bu düzenlemeler; verginin tarhının, cezanın
kesilmesinin, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrılığını
göstermektedir. İkmalen ve resen salınan vergileri duyuran bir tebliğ belgesi
olan ihbarnameye eklenmesi, Vergi Usul Kanununun 35’inci maddesinin ikinci
fıkrasında öngörüldüğü halde vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte
tebliğ edilmemesi; ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir
davada vergilendirmenin kaldırılmasını gerektiren bir neden oluşturmayacağı açıktır.
Vergi inceleme raporunun, bu
rapora dayanılarak yapılan vergilendirmeyi duyuran ihbarnameye eklenmemesi,
ihbarnamenin tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden sadece
dava açılması için öngörülen sürenin
işlemesini başlatmayan bir neden oluşturur. İncelenen dava, ihbarnamenin tebliğ
edildiği tarihe göre süresinde açıldığı gibi dosyadaki belgelerden, davacı
vekiline davanın açılmasından sonra ve isteği üzerine inceleme raporunun
7.11.2005 tarihinde ayrıca tebliğ edildiğinde ihtilaf bulunmadığından karar
düzeltme isteminin, 2577 sayılı Yasanın 54’üncü maddesinin (1/c) uyarınca
kabulü ile Kurulumuzun 28.5.2010 günlü ve E:2008/131, K:2010/257 sayılı kararı
kaldırıldıktan sonra davanın kısmen reddi yolundaki ısrar kararına davacı tarafından
yöneltilen temyiz istemi yeniden incelendi.
Vergilendirmenin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporu
veya takdir komisyonu kararının, Yasanın 35’inci maddesinin birinci fıkrasına
bağlı 10’uncu bentteki kuraldan dolayı
ihbarnamede gösterilmesi gerekmektedir. Şekli Maliye Bakanlığı tarafından
belirlenen vergi ve ceza ihbarnamelerinin sol alt kısmında, eklerinin tarihi ve
sayısının yazılması için ayrılmış bir bölüm bulunmaktadır. Davaya konu yapılan
vergilendirmeyi duyuran ihbarnamedeki “Ekleri” bölümüne, vergi inceleme
raporunun sayısı ve tarihi yazılmıştır. Davacının ihbarnameyi tebellüğ ettiği
ve davayı
süresinde açtığında ihtilaf
yoktur. Tebliğ mazbatasından, kendisine davaya konu yapılan vergilendirmeyi
duyuran, tarihi ve sayısı gösterilen ihbarnameye ait olduğu da saptanmaktadır.
Dolayısıyla mazbata ile tebliğ edildiği belgelenen bu ihbarnamenin ekini
oluşturan vergi inceleme raporunun da ihbarname ile birlikte tebliğ edilmiş
olduğunun kabulü gerekir.
Davacı; mazbata ile tebliğ
edildiği belgelenen zarfın içinden, ekinde vergi inceleme raporu bulunduğu
yazılı olmasına karşın, sadece ihbarnamenin çıktığını ileri sürmekte ve bu
iddiasını, tebliğ alındısında sadece vergi ve ceza ihbarnamesinin tarih ve
sayısının gösterilmesine dayandırmaktadır. Vergi idaresi ise savunmasında;
vergi inceleme raporunun, ihbarnamede yazılı olduğu gibi ihbarname ile birlikte
tebliğ edildiğini; esasen mazbatanın, ihbarnamenin bütün ekleriyle birlikte
tebliğ edildiğinin kabulünü gerektirdiğini, zira bir evrakın ekindeki tüm
belgelerin tebliğ alındısında gösterilmesinin gerekmediğini savunmaktadır.
Tarafların iddia ve savunması
karşısında; bu iki durumun hangisine, hangi hukuksal sonucun bağlanabileceği
konusunda başka bir kanıt aranarak hüküm verilmesine olanak yoktur. Dolayısıyla,
ekinde vergi inceleme raporu bulunduğu gösterilen ihbarnameyi tebellüğ eden
davacının, iddiası gibi zarfın içinden inceleme raporunun çıkmaması halinde
vergi idaresine bu durumu neden göstererek inceleme raporunun kendisine
verilmesini isteyen bir başvuru dahi yapmaksızın dava açması; bir ihbarnamede
eki olarak gösterilen inceleme raporu, tutanak ve benzeri diğer bir belgenin
varlığı halinde, mazbatada tebliğ edilen ihbarname veya yazının ekindeki diğer
tüm belgelerin de gösterilmesinin gerekmemesi karşısında, inceleme raporunun
ihbarnamenin ekinde tebliğ edilmediği
sonucuna ulaşılarak hüküm
kurulmasına olanak yoktur. Tersine, mazbata ihbarnamenin tebliğ edildiğine;
ekinde, tarih ve sayısı da belirtilen inceleme raporu bulunduğu gösterilen
ihbarnamenin tebellüğ edilmesi ise inceleme raporunun da muhataba tebliğ
edildiğine kanıt oluşturmaktadır.
Israr kararı; vergi inceleme
raporu eklenmeksizin sadece vergi ve ceza ihbarnameleri tebliğ edilerek
duyurulan vergilendirmeye karşı açılan davanın kısmen reddinin hukuka uygun
düşmediği yönündeki bozma kararına uyulmayarak verilmiştir. Kararda,
vergilendirmenin matrahı ve kesilen ceza incelenerek hüküm kurulması yönünden
hukuka aykırılık görülmemiştir. Ancak, ısrar edilen kararın davanın kısmen
reddine ilişkin hüküm fıkrası üzerinde temyiz merciince daha önce temyiz
incelemesi
yapılmamıştır. Sözü edilen hüküm
fıkrası hakkında verilmiş bir bozma ve ısrar kararı bulunmadığından davacının
bu konudaki temyiz iddialarının, ilgili vergi dava dairesi tarafından incelenmesi
gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; temyiz
isteminin ısrar hükmü yönünden reddine, kararın vergilendirmenin esasına
ilişkin hüküm fıkraları üzerindeki temyiz incelemesi sonuçlandırılmak üzere
dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine, 15.2.2012 gününde
oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
Karar düzeltme dilekçesinde ileri
sürülen iddialar, istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından,
istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder