Vergi suçlarının yaptırımları “Suçlar Ve Cezalar” başlığı altında gösterilmiş ve Yasanın 359, 360, 362 ve 363. maddeleri olmak üzere dört maddede düzenlenmiştir. 359. madde vergi kaçakçılık suçları ve cezaları, 360. madde indirim, 362. madde vergi mahremiyetinin ihlali ve 363. madde mükelleflerin özel işlerini yapan memurlarla ilgili düzenlemeleri içermektedir.
Kaçakçılık Suçları Ve Cezaları:
Madde 359 - (Değişik madde: 22/07/1998 - 4369/14 md.;Değişik madde: 23/01/2008-5728 S.K./276.mad)
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
213 sayılı Kanunun 359. Maddesindeki Kaçakçılık Suçları:
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1-1-Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak.
1-2-Defter ve kayıtlarda gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak.
1-3-Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek,
2-1-Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek.
2-2-Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek.
2-3-Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek.
2-4-Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak.
b)Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1-1-Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak.
1-2-Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek.
1-3-Asıl veya suretleri tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmiş belgeleri kullanmak.
c)Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri;
1-1-Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basmak.
1-2-Bu şekilde basılmış belgeleri bilerek kullanmak.
Olmak üzere toplam 12 ayrı vergi kaçakçılığı suçu bulunmaktadır.
Kaçakçılık Suçlarının Kovuşturulmasında Usul
Yasa koyucu 213 sayılı Kanunun 359. maddesinde öngörülen suçların takibini “Mütalaa” koşuluna bağlamıştır.
Bazı Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılmasında Usul:
Madde 367 - (Değişik madde: 30/12/1980 - 2365/86 md.;Değişik madde: 23/01/2008-5728 S.K./280.mad)
(Değişik fıkra: 23/07/2010-6009 S.K/13.md.) Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.
359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.
Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.
359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.
Maddenin 1. fıkrasından anlaşıldığı üzere kovuşturma şartı Yasanın 359. maddesinde öngörülen kaçakçılık suçları için gerekli olup, 362. maddesindeki “Vergi mahremiyetinin ihlali” ve 363. maddesindeki “Mükelleflerin özel işlerini yapan memurlar“a ilişkin suçlarda kovuşturma şartı aranmaz.
Vergi kaçakçılığı suçlarında güvenlik kuvvetlerinin ve Cumhuriyet savcısının doğrudan soruşturma yapma yetkileri yoktur. Kaçakçılık suçlarının işlendiğini öğrenen Cumhuriyet savcısı durumu ilgili vergi dairesine bildirir, varsa elindeki bilgi, belge ve delilleri de göndererek suçla ilgili inceleme yapılmasını ister.
367. maddede kaçakçılık suçlarının Cumhuriyet savcılığına bildirilmesi yetkisi iki grupta ele alınmıştır.
Birinci grupta yer alan;
Vergi müfettişleri,
Vergi müfettiş yardımcılarının,
Kaçakçılık suçlarını, ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya cumhuriyet savcılığına bildirme yetkileri olduğu kabul edilmiş, ikinci grupta yer alan vergi incelemesine yetkili diğer memurların ise kaçakçılık suçlarını ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla “Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık” tarafından Cumhuriyet savcılığına bildirmeleri kabul edilmiştir.
Vergi kaçakçılığı suçlarını ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya Cumhuriyet savcılığına bildirmekle görevli olanlar ile Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlığın “bildirim” leri kovuşturma-yargılama şartıdır.
Yargılama şartı gerçekleşmeden dava açılmış ise, mahkemece şartın gerçekleşip gerçekleşmeyeceğini beklemek üzere CMK.nun 223/8. maddesi uyarınca “Durma” kararı verilebileceği gibi durma kararı verilmeden ara kararıyla şartın gerçekleşip gerçekleşmeyeceği ilgililerden sorulup araştırılabilir.
Yargılama şartı gerçekleşmezse soruşturma aşamasında CMK.nun 172/1. maddesi gereğince “kovuşturmaya yer olmadığına” kovuşturma aşamasında ise, anılan Yasanın 223/8. maddesi gereğince “kamu davasının düşürülmesine” kararı verilir.
Kovuşturmaya yer olmadığına ve durma kararlarına karşı itiraz mümkündür.
Durma kararları davayı sonuçlandıran ve CMK.nun 223. maddesinde sayılan hüküm niteliğini taşıyan kararlardan olmadığından temyiz kabiliyeti yoktur.
Hazine, vergi kaçakçılığı suçundan açılmış kamu davasına suçtan doğrudan doğruya zarar görmüş olması nedeniyle katılma talebinde bulunabilir.
Hazinenin davaya katılması halinde; mahkumiyetle sonuçlanan davalarda lehine Avukatlık Asgari Ücret Tarifeleri uyarınca maktu vekalet ücreti tayin edilir.
Hazine vekili tarafından müdahale dilekçesi verilmiş olması maktu vekalet ücreti tayini için yeterli olup, ayrıca fiilen davayı takip etmesi aranmaz ve duruşmalara girmediğinden bahisle hazine yararına vekalet ücreti yerine, dilekçe yazım ücretine hükmolunamaz.
YARGITAY KARARLARI
Gaziantep Cumhuriyet Başsavcılığının 20.10.2009 gün ve 2009/20410 esas sayılı iddianamesi ile sanık hakkında 2006-2007 takvim yıllarında muhteviyatı itibariyle sahte fatura düzenlemek suçundan kamu davası açıldığı, anılan suç yönünden 213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca dava şartı olan mütalaanın bulunmaması nedeniyle mahkemece idareden, 213 sayılı VUK’nun 367. maddesi gereğince dava şartı olan mütalaanın verilip verilmeyeceği 21.02.2012 tarihli ara karar ile sorulduktan sonra, sanık hakkında yapılacak herhangi bir işlem bulunmadığı ve vergi suçu raporu düzenlenmeyeceğine dair idarenin 20.03.2012 tarihli cevabi yazısı nazara alınıp, açılan kamu davasının 5271 sayılı CMK.nun 223/8 madde ve fıkrası uyarınca düşürülmesi gerektiği mahkemece dosya içeriğine uygun şekilde gerekçeleri gösterilerek kabul ve taktir kılınmış olduğundan, Cumhuriyet savcısı ve katılan vekilinin yerinde görülmeyen temyiz itirazlarının reddiyle hükmün ONANMASINA, 11. CD., 20.01.2014 gün 22123-994
Dosya içerisinde, sanık hakkında düzenlenen ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367. maddesine göre dava şartı olan Vergi Dairesi Başkanlığı mütalaasının bulunmadığı gözetilerek, varsa getirtilip dosya içerisine konulmadan, yoksa Vergi Dairesi Başkanlığından mütalaa alınmadan davaya devamla yazılı şekilde hükümler kurulması, 11. CD.,10.11.2014 gün 12626-18740
Manisa Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 15.10.2009 günlü mütalaasının yalnızca sanıklardan T. A. hakkında “2006 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçuna ilişkin olduğundan, suça iştirak ettiği iddia olunan diğer sanık H. G. yönünden 213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca dava şartı olan mütalaanın verilip verilmeyeceği ilgili kurumdan sorularak sonucuna göre hukuki durumlarının takdir ve tayini gerektiği gözetilmeden yargılamaya devamla yazılı şekilde hüküm kurulması, 11. CD., 03.11.2014 gün 475-18110
"Sahte fatura kullanmak" ve "sahte fatura düzenlemek" suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu ve birbirine dönüşmeyeceği, 213 sayılı Yasanın 367. maddesi uyarınca dava şartı olan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 26.09.2007 tarihli mütalaası ve ekindeki vergi suçu ve vergi tekniği raporlarının sanık M. K. hakkında "2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek" suçuna ilişkin olduğu halde 12.11.2007 tarihli iddianame ile vergi dairesi başkanlığı mütalaası ve eki raporlara uygun bulunmayan "2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak" suçundan açılan kamu davasına devam edilmesi, hakkında 03.04.2009 tarihli ek iddianame ile “2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçundan kamu davası açılan sanık M. D. yönünden ise 213 sayılı Kanunun 367. maddesinin 2. fıkrası uyarınca dava şartı olan Defterdarlık yada Vergi Dairesi Başkanlığından mütalaa alınması gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde hükümler kurulması, 11. CD., 03.11.2014 gün 511-18109
Sanık Ş. E. hakkında "2009 yılında sahte fatura düzenlemek" suçundan verilmiş bir mütalaa bulunmadığı görülmekle, öncelikle durma kararı verilip, 213 sayılı VUK.nun 367. maddesi gereğince dava şartı olan mütalaanın verilip verilmeyeceği Vergi Dairesi Başkanlığından sorularak, sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken, yargılamaya devamla yazılı şekilde hüküm tesisi, 11. CD., 22.01.2015 gün 5061-917
04.10.2011 gün ve VDENR-2011-2917/15 sayılı vergi suçu ve ekindeki inceleme raporlarının sahte fatura kullanmak suçundan düzenlendiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 367. maddesi uyarınca dava şartı olan T.C. Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı'nın 18.10.2011 gün ve 1538 sayılı mütalaasının ise vergi suçu ve ekindeki inceleme raporlarına uyumsuz şekilde ''sahte fatura düzenlemek'' suçuna ilişkin olduğu, "sahte fatura kullanmak'' suçu ile ilgili dava şartı niteliğinde verilmiş mütalaa bulunmadığı gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan ''sahte fatura düzenlemek'' ve ''sahte fatura kullanmak'' suçlarının birbirine de dönüşmeyeceği cihetle, 5271 sayılı CMK'nun 223/8. madde ve fıkrası gereğince durma kararı verilerek idareden, 'sahte fatura kullanmak' suçundan 213 sayılı VUK'nun 367. maddesi gereğince dava şartı olan mütalaanın verilip verilmeyeceği sorularak sonucuna göre sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, yargılamaya devam olunarak yazılı şekilde bu suçtan mahkumiyet hükmü kurulması, 11. CD., 22.05.2014 gün 7024-9932
İDDİANAMENİN KAPSAMI:
5271 sayılı CMK.nun 225. maddesi “Hüküm, ancak iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili hakkında verilir. Mahkeme, fiilin nitelendirilmesinde iddia ve savunmalarla bağlı değildir.” hükmünü içermektedir:
Dolayısıyla mahkeme hangi sanık hakkında hangi eylemden dolayı kamu davası açılmışsa hükmünü iddianamede gösterilen eylem ve faile hasredecektir.
Vergi kaçakçılığı suçundan düzenlenecek iddianame, eyleme ve VUK.nun 367. maddesinde öngörülen yargılama şartı olan mütalaaya uygun bulunmalıdır. Aksi halde vergi inceleme ve kaçakçılık suçu raporlarında bahsedilmeyen ve hakkında mütalaa da bulunmayan suçlardan hüküm kurulabilir ki, bu durum Dairece esas yönünden inceleme yapılmadan CMK'nun 225. maddesine aykırılıktan bozulmaktadır.
İddianamenin kapsamı ve suç vasfıyla ilgili kararlar:
YARGITAY CEZA GENEL KURULU KARARI (11.03.2014 gün, 2012/11-1382-2014/124)
Özel Daire ile Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlık; sanık hakkında 2004 ve 2005 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak suçundan açılmış dava olup olmadığı ile bu suçlara uygun 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 367. maddesi uyarınca dava şartı olan vergi dairesi başkanlığı mütalaasının bulunup bulunmadığının belirlenmesine ilişkindir.
İncelenen dosya kapsamından;
Sanık hakkında vergi dairesi başkanlığının mütalaasına uygun olarak iki ayrı iddianame ile 2004 ve 2005 takvim yıllarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” suçlarından 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle kamu davaları açıldığı, iddianamelerde ve vergi dairesi başkanlığı mütalaasında atıf yapılan vergi suçu ve inceleme raporlarında sanığın aldığı bir kısım mallar için gerçek satıcılardan alması gereken faturaları almayıp bu malları sahte faturalarla belgelendirdiği ve bu şekilde 2004 takvim yılında 8 ve 2005 takvim yılında ise 6 adet sahte faturayı defter ve kayıtlarına intikal ettirerek ilgili dönem katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yaptığının belirtildiği, mahkemece yapılan yargılama sonucunda eylemlerin sahte fatura kullanmak suçunu oluşturduğu kabul edilerek ek savunma hakkı verilmek suretiyle 2004 ve 2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan hüküm kurulduğu, anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlığın sağlıklı bir biçimde çözümlenebilmesi için öncelikle “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak” ve “sahte belge kullanmak” suçlarının unsurlarının açıklanması, daha sonra da bu suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için aranan mütalaa şartı üzerinde durulması, son olarak da hükmün konusu ve eylemi değerlendirmede mahkemenin yetkisi konusunun incelenmesinde yarar bulunmaktadır.
I-Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak suçu:
Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde; "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir" şeklinde tanımlanmıştır.
Gerçek bir muamelenin miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; 50 adet satılan gömleğin 30 adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.
Belgede miktarın gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin, gerçeğe aykırı şekilde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır. (Nuri Ok-Ahmet Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s.314)
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir.
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 2. Kitabının “Vesikalar” başlıklı 3. Kısmında gösterilmiştir. Buna göre söz konusu belgeler şunlardır: fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir.
Suç, birden fazla düzenlenmesi kanun gereği olan belgenin her nüshası (asıl ve suretleri) üzerinde bağımsız olarak işlenebilir.
II. Sahte Fatura Kullanmak Suçu:
Haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek-hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisi de sahte belge düzenlemek veya kullanmaktır. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.
Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir.
Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması halidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.
Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.
Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunundan kaynaklanan işlere bakmakla görevli Yargıtay 11. Ceza Dairesinin istikrarlı uygulamaları da bu yöndedir. (Örneğin; 11. CD'nin 04.12.2007 gün ve 7063-8834 ile 18.11.2013 gün ve 19291-17107 sayılı kararları)
Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir.
Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.
III. Vergi Suçlarında mütalaa şartı:
CMK'nun 158-160 maddelerinde de belirtildiği üzere soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri halinde hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekmektedir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır.
Ceza hukukunda “mütalaa”, kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir
Muhakeme şartları, ceza muhakemesinin yapılabilmesi için kimi durumlarda aranan şartlardır; bunların bulunmaması muhakemenin sürdürülmesini engellemekte, ancak bu şartların bulunması muhakemenin yapılmasını zorunlu hale getirmemektedir. 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223/8 hükmü uyarınca, ceza muhakemesi şartının henüz gerçekleşmediği durumlarda gerçekleşmesini beklemek üzere “durma kararı”, gerçekleşmeyeceğinin anlaşıldığı durumlarda ise “düşme kararı” verilecektir. Ancak aynı maddenin 9. bendine göre, derhal beraat kararı verilebilecek durumlarda, düşme kararı verilmesi mümkün değildir.
Vergi kaçakçılığı suçunda söz konusu olan mütalaa şartı 213 sayılı VUK’nun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir.
Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.
Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde şu şekilde açıklanmıştır; “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleri ile Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisine haiz memurların tetkik neticelerine bağlı bulundukları Defterdarın mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir.”
Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 gün ve 136-181 sayılı kararında belirtiği gibi vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi, bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren eylemlerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilebilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hakimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir.
IV-Hükmün konusu ve eylemi değerlendirmede mahkemenin yetkisi:
Ceza muhakemesi hukukumuzda mahkemelerce bir yargılama faaliyetinin yapılabilmesi ve hüküm kurulabilmesi için, yargılamaya konu edilecek eylemle ilgili, usulüne uygun olarak açılmış bir ceza davası bulunması gerekmektedir. 5271 sayılı CMK’nun 170/1. maddesi uyarınca ceza davası, dava açan belge niteliğindeki icra ceza mahkemesine verilen şikâyet dilekçesi, son soruşturmanın açılması kararı gibi ayrık hükümler bulunmakla birlikte, kural olarak Cumhuriyet savcısı tarafından düzenlenecek bir iddianame ile açılır. Anılan Kanunun 170. maddesinin 4. fıkrasında da; “iddianamede, yüklenen suçu oluşturan olaylar, mevcut delillerle ilişkilendirilerek açıklanır” düzenlemesine yer verilmiştir.
CMK’nun 225. maddesinde yer alan; “hüküm, ancak iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili hakkında verilir. Mahkeme, fiilin nitelendirilmesinde iddia ve savunmalarla bağlı değildir” şeklindeki düzenleme gereğince de hangi fail ve fiili hakkında dava açılmış ise ancak o fail ve fiili hakkında yargılama yapılarak hüküm verilebilecektir.
Anılan kanuni düzenlemelere göre iddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen eylemin dışına çıkılması, dolayısıyla davaya konu edilmeyen fiil veya olaydan dolayı yargılama yapılması ve açılmayan davadan hüküm kurulması yasaya açıkça aykırılık oluşturacaktır.
Öğretide “davasız yargılama olmaz” ve “yargılamanın sınırlılığı” olarak ifade edilen bu ilke uyarınca hâkim, ancak hakkında dava açılmış bir fiil ve kişi ile ilgili yargılama yapabilecek ve önüne getirilen somut uyuşmazlığı hukuksal çözüme kavuşturacaktır.
Ceza Muhakemesi Kanunun 226. maddesi ile de; “sanık, suçun hukukî niteliğinin değişmesinden önce haber verilip de savunmasını yapabilecek bir hâlde bulundurulmadıkça, iddianamede kanunî unsurları gösterilen suçun değindiği kanun hükmünden başkasıyla mahkûm edilemez.
Cezanın artırılmasını veya cezaya ek olarak güvenlik tedbirlerinin uygulanmasını gerektirecek hâller, ilk defa duruşma sırasında ortaya çıktığında aynı hüküm uygulanır.
Ek savunma verilmesini gerektiren hâllerde istem üzerine sanığa ek savunmasını hazırlaması için süre verilir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı bildirimler, varsa müdafie yapılır. Müdafii sanığa tanınan haklardan onun gibi yararlanır” hükmü getirilmiştir.
Ancak kanun koyucu bu düzenlemeyle; iddianamede anlatılan eylem değişmemiş olmakla birlikte, o eylemin hukuksal niteliğinde değişiklik olmasını anılan ilkeye aykırı görmemiş, bu gibi hallerde sanığa ek savunma hakkı verilerek değişen suç niteliğine göre bir hüküm kurulmasına olanak sağlamıştır. Bu düzenlemenin bir sonucu olarak mahkeme, eylemin hangi suçu oluşturacağına ilişkin nitelendirmede iddia ve savunmayla bağlı değildir. Örneğin iddianamede hırsızlık olarak nitelendirilen eylemin, suç eşyasının kabul edilmesi suçunu oluşturacağı görüşünde olan mahkeme, sanığa ek savunma hakkı vermek suretiyle suç eşyasının kabul edilmesi suçundan hüküm kurabilecektir. İddianamede anlatılan olayın dışında bir fail ve fiilin yargılanması söz konusu olduğunda ise, suç duyurusunda bulunulması ve iddianame ile dava açılması halinde de gerekli görüldüğünde her iki iddianame ile açılan davaların birleştirilmesi yoluna gidebilecektir.
Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde;
Vergi suçu raporu, mütalâa, iddianame ve yerel mahkeme kararında değerlendirilen eylemler aynı olup iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili hakkında yerel mahkemece hüküm kurulmuştur. Vergi Dairesi Başkanlığı ve Cumhuriyet savcılığı bu eylemin “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” kullanmak suçunu, yerel mahkeme ise “sahte belge kullanmak” suçunu oluşturduğu kabul etmiştir. CMK'nun 225/2. maddesinde de açıklandığı üzere mahkeme fiilin nitelendirilmesinde iddia ile bağlı olmadığından fiilin nitelendirilmesini serbestçe yapabilecektir.
Bu nedenle, somut olayda iddianamede unsurları gösterilmeyen, başka bir anlatımla dava konusu yapılmayan fiilden hüküm kurulduğu ve dava şartının gerçekleşmediğinden söz edilemeyeceğinden, Özel Daire bozma kararında isabet bulunmamaktadır.
Bu itibarla, haklı nedene dayanan itirazın kabulüne, Özel Dairenin bozma kararının kaldırılmasına ve hükmün esasının incelenmesi için dosyanın Özel Daireye gönderilmesine karar verilmelidir.
Çoğunluk görüşüne katılmayan Genel Kurul üyesi S. Bakıcı;
"Dava koşulu olan ve suça ilişkin bulunup yasada aranan izin, talep, karar, mütalaa koşulu gerçekleşmeden yargılama yapılması olanaksızdır.Yargılama koşulu hangi suç yönünden gerçekleşmis ise, sadece o suça ilişkin yargılama yapılabilecektir. Ulusal olduğu gibi uluslararası mevzuat da bu doğrultudadır. SİDAS sözleşmesine göre de, suçlu sadece iade edildiği suçtan yargılanacak, bir başka suçtan cezalandırılamayacaktır.
Vergi Usul Kanununun 367. maddesi uyarınca, anılan yasanın 359. maddesinde yazılı suçların işlendiği tespit edildiğinde, maddede belirtilen merciler tarafından verilecek mütalaa ile dosya C.Başsavcılığına gönderilecek ve dava açılacaktır. Suç işlendiğini öğrenen C.Savcısı da dava açmayacak, vergi dairesinden mütalaa aldıktan sonra dava açabilecektir. Vegi dairesinin mütalaası yargılama koşulu olup mütalaa almadıkça dava açılamayacak, açılmışsa karar verilemeyecektir. Memurların yargılanmasında "izin" sisteminin kabulünde olduğu gibi Vergi Usul Kanunda kabul edilen mütalaa, vergi ziyaına neden olmayacak miktarda veya bilmeden alınan faturalarda 306 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği gözetilerek vergi yükümlüsü hakkında gereksiz yere dava açılmasını önlemek için kabul edilmiştir. Bu itibarla, sanığın cezalandırılmasına karar verilen her suç için mütalaa alınması zorunludur.
Yetkili mercii tarafından bir suç için mütalaa verildiği halde, bir başka suç için mütalaa verilmeyebilir. Örneğin vergi dairesince eylemin sahte fatura düzenlemek veya kullanmak suçunu oluşturduğundan bahisle mütalaa verilmesine rağmen eylemin yanıltıcı fatura düzenlemek veya kullanmak suçunu oluşturması halinde mütalaa verilmemesi mümkündür. Bu örnekler çoğaltılabilir.
Somut olayda, vergi dairesi başkanlığının mütalaasına uygun olarak yanıltıcı belge kullanmak suçundan dava açılmıştır. Eylemin sahte fatura düzenlemek suçunu oluşturduğunun kabulü halinde, her iki suçta korunan hukuki yarar gözetildiğinde ek savunma ile karar verilmesi mümkündür. Ancak; bu durumda VUK.nun 367. maddesi ihlal edilecek, yasa koyucunun amacı dışına çıkılarak mütalaa alınması ve mütalaa makamları adeta devre dışı bırakılacak, mütalaa verilmeyen belkide idarenin dava açılmasını istemediği, mütalaa vermeyeceği bir suçtan sanığın cezalandırılmasına karar verilecektir. Böyle bir karar doğal olarak sanığın aleyhine sonuç doğuracak ve 367. maddeye aykırı olacaktır.
Bu gibi durumlarda yani yanıltıcı fatura kullanmak (veya düzenlemek) suçundan mütaalaa verilmesi halinde C.Savcsının dava açmayıp eylemin sahte fatura kullanmak (veya düzenlemek) suçunu oluşturduğunu belirterek mütalaa isteyip dava açması, dava açılmışsa iddianamenin bu gerekçeyle mütalaa alınması için iade edilmesi gerekir. Dosyada mevcut faturalar, belgeler, tutanaklar, beyanlar, vergi inceleme ve denetim raporları vasfın belirlenmesi için yeterlidir. İddianame düzenlenmiş ve kabul edilmişse, mahkemece beraat kararı verilip, suç ihbarında bulunulması yerine yargılamanın durmasına karar verilerek mütalaa istenmelidir. Bu yollara başvurulmadan, mütalaanın dışında başka bir suçtan hüküm kurulması halinde, davanın erken sonuçlanması ve adil yargılamadan söz edilemez. Yargıtay'ın yıllardır süregelen ve yerleşmiş kararlarının aksine, sanık aleyhine davranılması belkide hakkında mütalaa verilmeyip dava açılmayacak bir suçtan yargılanıp mahkum edilmesi; sanığın savunmasını engellemek, idarenin takdir yetkisini elinden almak, "nasıl olsa mütalaa verilir" varsayımıyla hareket etmek veya açılan davada "mütalaanın hangi suçtan verildiğinin önemi olmayıp sanığın cezalandırılması gerekir" düşüncesi veya verilen mütalaanın olaya ilişkin olup suç vasfının değişebileceği görüşüyle hüküm kurulması, VUK.nun 367. maddesine, "mütalaa" kurumunun amacına, bu suçlarda soruşturma evresinde toplanan kanıtlarla suç vasfının belirlenip genelde, dava açıldıktan sonra vasıf değişikliği olmayıp davanın hatalı açılması nedeniyle adil yargılamaya aykırılık oluşturmaktadır. Sanık lehine konulan hükümler, davanın çabuk bitmesi gerekçe gösterilerek gözardı edilemezler. Bu nedenlerle çoğunluk görüşüne katılmıyorum" düşüncesiyle karşı oy kullanmıştır.
SONUÇ:
Açıklanan nedenlerle;
1- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının KABULÜNE,
2- Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 21.12.2011 gün ve 11471-23825 sayılı bozma kararının KALDIRILMASINA,
3- Dosyanın, hükmün esasının incelenmesi için Yargıtay 11. Ceza Dairesine gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE, 11.03.2014 günü yapılan müzakerede oyçokluğuyla karar verildi.
2004 takvim yılından açılmış dava 21.06.2012 tarihinde zamanaşımına uğramış.
YARGITAY Ceza Genel Kurulunun 11.07.2014 gün 2012/11-1512 2014/366 sayılı kararı da aynı yönde. Ancak 21.06.2012 tarihi itibariyle zamanaşımı gerçekleşmiş.
I-Sanığın 2005 yılında sahte fatura kullanmak suçundan mahkümiyetine dair hükme yönelik müdafii ile katılan vekilinin temyiz itirazlarının incelenmesinde:
Yapılan duruşmaya, toplanıp karar yerinde gösterilen delillere, mahkemenin soruşturma neticelerine uygun şekilde oluşan inanç ve takdirine, incelenen dosya içeriğine göre sanık müdafii ile katılan vekilinin yerinde görülmeyen sair temyiz itirazlarının reddine; ancak:
213 sayılı Yasanın 359/b-1 maddesi uygulaması ile belirlenen 20 ay hapis cezasından TCK.nun 43/1. maddesi uyarınca yapılan artırım sırasında hesap hatası sonucu 26 ay yerine, 23 ay ve buna bağlı olarak 62/1. maddesinin uygulaması ile de 21 ay 20 gün yerine, 19 ay 5 gün olarak eksik hapis cezası tayini,
Yasaya aykırı ise de; yeniden duruşma yapılmasını gerektirmeyen bu hususun 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK. nun 322. maddesi uyarınca düzeltilmesi mümkün bulunduğundan, 5237 sayılı TCK.nun 43/1. maddesi uygulanarak hükmolunan hapis cezasının 26 ay ve 62/1. maddesinin uygulaması ile de “ 21 ay 20 gün” olarak değiştirilerek sair yönleri usul ve yasaya uygun bulunan hükmün istem gibi DÜZELTİLEREK ONANMASINA,
II-Sanığın 2004 yılında sahte fatura kullanmak suçundan mahkümiyetine dair hükme yönelik müdafi ile katılan vekilinin temyiz itirazlarına gelince:
5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 7 ve 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 9. maddeleri hükmü karşısında; yüklenen suçun tabi olduğu suç tarihinde yürürlükte bulunan ve sanık lehine olan 765 sayılı TCK.nun 102/4 ve 104/2. maddelerinde öngörülen dava zamanaşımının, en son suçun işlendiği 21.12.2004 tarihinden temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiği anlaşılmış ve sanık müdafii ile katılan vekilinin temyiz itirazları bu nedenle yerinde görülmüş olduğundan sair yönleri incelenmeksizin hükmün 5320 sayılı Yasanın 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK.nun 321. maddesi uyarınca istem gibi BOZULMASINA, ancak bu husus yeniden yargılama yapılmasını gerektirmediğinden aynı Yasanın 322. maddesinde öngörülen yetkiye dayanılarak sanık hakkında açılan kamu davasının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle 765 sayılı TCK.nun 102/4, 104/2 ve CMK’nın 223/8. maddeleri gereğince DÜŞÜRÜLMESİNE, (11.C.D.,15.10.2014 gün 2014/16581-16508)
213 sayılı Vergi Usul Kanununa muhalefet suçundan sanık U. K. hakkında yapılan yargılama sonunda; mahkumiyetine ilişkin Beyşehir Asliye Ceza Mahkemesinin 20.02.2009 tarihli hükmünün sanık tarafından süresinde temyizi üzerine Dairemizce 26.12.2011 gün, 2011/11578-24085 sayı ile bozulmasına karar verildiği, Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığının 16.02.2012 tarihinde itirazda bulunulmasıyla yapılan incelemede; 23.11.2012 gün ve 2012/22308-20208 sayı ile “itiraz yerinde görülmediğinden kararın düzeltilmesine yer olmadığına, 6352 sayılı Yasa ile değişik CMK.nun 308/3. maddesi uyarınca itiraz konusunda karar verilmek üzere dosyanın Yargıtay Ceza Genel Kuruluna gönderilmesine” karar verildiği, Yüksek Ceza Genel Kurulunca yapılan inceleme sonunda, 11.07.2014 gün ve 2012/11-1512 Esas, 2014/366 Karar sayıyla “itirazın kabulüne” karar verilerek incelenmek üzere Dairemize gönderilmekle, 6325 sayılı Kanunun 99. maddesi ile değişik 5271 sayılı CMK'nun 308/3. madde ve fıkrası uyarınca yapılan incelemede gereği görüşüldü:
Dairemizin 26.02.2011 gün, 2011/11578-24085 sayılı kararının, 2004 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçuyla ilgili ikinci bendinin iptaline;
5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 7 ve 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunun 9. maddeleri hükmü karşısında; sanığa yüklenen “2004 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçunun yasada gerektirdiği cezasının üst sınırı itibariyle tabi olduğu, suç tarihinde yürürlükte bulunan ve lehe olan 765 sayılı TCK.nun 102/4 ve 104/2. maddelerinde öngörülen dava zamanaşımının, 2004 takvim yılı hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi ve kullanılan fatura tarihine göre suç tarihinin, 3065 sayılı KDV Kanunun 5035 sayılı Kanunun 48. maddesi ile değişik 41 ve 45. maddeleri uyarınca 21.12.2004 olacağından, suç tarihinden temyiz inceleme tarihine kadar gerçekleştiği anlaşılmış ve sanığın temyiz itirazları bu nedenle yerinde görüldüğünden sair yönleri incelenmeyen hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Kanunun 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nun 321. maddesi uyarınca BOZULMASINA, ancak yeniden yargılama yapılmasını gerektirmeyen bu hususta aynı Kanunun 322. maddesinde öngörülen yetkiye dayanılarak karar verilmesi mümkün olduğundan, sanık hakkında “2004 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçundan açılan kamu davasının gerçekleşen zamanaşımı nedeniyle 765 sayılı TCK'nun 102/4, 104/2 ve 5271 sayılı CMK'nun 223/8. maddeleri uyarınca DÜŞÜRÜLMESİNE, Dairemizin 26.12.2011 gün ve 2011/11578-24085 sayılı ilamının diğer bölümlerinin aynen muhafazasına, (11. C.D., 11.11.2014 gün 2014/19542-18900)
1-5271 sayılı CMK'nun 225. (1412 sayılı CMUK'nun 257 ve 150.) maddesi uyarınca hükmün konusu duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiilden ibaret olup, vergi suçu raporu ile vergi dairesi başkanlığının "2003, 2004, 2005, 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek” suçundan verdiği mütalaaya uygun olarak Kayseri Cumhuriyet Başsavcılığı'nın 18.03.2009 gün ve 2009/3752 esas sayılı iddianamesi ile sanığın "2003, 2004, 2005, 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek” suçundan cezalandırılmasının talep edildiği gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan ''sahte fatura düzenlemek'' ve ''sahte fatura kullanmak'' suçlarının birbirine dönüşmeyeceği de gözetilmeden, iddianame dışına çıkılmak suretiyle dava konusu yapılmayan "2003, 2004, 2005, 2006, 2007 ve 2008 takvim yıllarında sahte ve yanıltıcı belge kullanmak” suçundan hangi takvim yılına ilişkin karar verildiği de belirtilmeksizin yazılı şekilde hüküm kurulması,
2- Kabul ve uygulamaya göre de;her bir takvim yılının kendi içerisinde teselsül eden birbirinden bağımsız ayrı suçları oluşturduğu gözetilmeden yazılı şekilde tek suçtan uygulama yapılması, 11. CD., 15.12.2014 gün 3276-21649
Her takvim yılında işlenen “sahte fatura düzenlemek” suçunun birbirinden ayrı ve bağımsız suçları oluşturacağı da dikkate alındığında; CMK.nun 225. maddesine göre hükmün konusu iddianamede gösterilen fiilden ibaret olup, 20.12.2009 gün, 8408-4645 sayılı iddianame ve dayanağı olan 11.11.2009 tarih, VDENR-2009-2421/101 sayılı Vergi Suçu Raporunda, Çelik Temizlik Petrol Gıda Nak. İnş. Elk. San. Tic. Şti. ortak ve yetkilisi olan sanıkların, 2005, 2006, 2007, 2008 ve 2009 takvim yıllarında sahte fatura düzenledikleri iddiasıyla dava açıldığı halde, hangi yılla ilgili olduğu da gösterilmeden ve her takvim yılında birden fazla fatura düzenlenmesi eylemlerinin kendi içerisinde zincirleme suç oluşturacağı gözetilmeden tüm yıllardan tek bir hüküm kurulması, 11. CD., 02.12.2014 gün 9251-20671
5271 sayılı CMK'nun 225. (1412 sayılı CMUK'nun 257 ve 150.) maddesi uyarınca hükmün konusu duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiilden ibaret olup, vergi inceleme, vergi suçu raporu ile defterdarlık makamının "2006 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçundan verdiği mütalaaya aykırı olarak Adana Cumhuriyet Başsavcılığı'nın 12.11.2008 gün ve 2008/20988 Esas sayılı iddianamesi ile sanığın "2006 takvim yılında sahte fatura düzenlemek" suçundan cezalandırılmasının talep edildiği ve bu suçtan yargılama koşulu olan mütalaa da bulunmadığı gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan '' sahte fatura düzenlemek '' ve '' sahte fatura kullanmak '' suçlarının birbirine dönüşmeyeceği de gözetilmeden, iddianame dışına çıkılmak suretiyle dava konusu yapılmayan "2006 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçundan yazılı şekilde hüküm kurulması, 11. CD., 01.12.2014 gün 2659-20506
5271 sayılı CMK'nun 225. maddesi uyarınca hükmün konusu, duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiilden ibaret olup, kamu davasının vergi suçu raporuna uygun olarak 2006 ve 2007 takvim yıllarında “sahte fatura düzenlemek” suçundan açıldığı, her bir takvim yılında işlenen sahte fatura düzenlemek fiillerinin birbirinden bağımsız ve ayrı kendi içerisinde teselsül eden suçları oluşturduğu gözetilmeden 2006 ve 2007 yıllarında gerçekleştirilen sahte fatura düzenlemek eylemlerinin tek suç kabul edilerek yazılı şekilde hüküm kurulması, 11. CD., 28.11.2014 gün 30012-20466
"Sahte fatura düzenlemek" ve "sahte fatura kullanmak" ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanmak suçlarının birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olduğu, vergi suçu ve vergi tekniği raporlarında sanığın eyleminin 2009 yılında sahte fatura düzenlemek olarak nitelendirildiği ve sahte fatura kullanmak suçu ile ilgili bir tespitin de bulunmadığı gözetilmeden, 14/12/2010 tarihli iddianame ile eyleme uygun olmayan "2009 takvim yılında sahte fatura kullanmak" suçundan açılmış kamu davasına devamla vergi tekniği raporuna uygun olarak ancak iddianameye konu olmayan sahte fatura düzenlemek suçundan mahkümiyet hükmü kurulması, 11. CD., 20.11.2014 gün 17680-19750
VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇLARINDA BİLİRKİŞİ İNCELEMESİ:
CMK.nun 63. maddesinde açıklandığı üzere; çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verilebilir. Ancak hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgi ile çözülmesi olanaklı konularda bilirkişi dinlenemez.
Soruşturma aşamasında Cumhuriyet savcısı da bilirkişi incelemesi yaptırabilir.
CMK.nun 67/3. maddesi gereğince bilirkişi raporunda, hâkim tarafından yapılması gereken hukukî değerlendirmelerde bulunulamaz.
01.01.1999 tarihinden itibaren tüm vergi kaçakçılığı suçlarında vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı için, vergi ziyaı olup olmadığı hususunda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek yoktur.
Suça konu faturaların gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden, faturaları düzenleyen ile kullananın defter ve belgeleri üzerinde; mal akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri, bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler ve faturayı düzenleyene yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı hususlarında karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılabilir. Ancak; hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukukî bilgi ile çözülmesi olanaklı örneğin: defter ve belgeleri gizlemek ya da sahte fatura kullanmak suçlarının yasal unsurlarının oluşup oluşmadığı yönünde bilirkişiden rapor istenemez.
VERGİ SUÇLARINDA CEZAİ SORUMLULUK
Mükellef ve Vergi Sorumlusu:
Madde 8 -Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.
Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.
Cezalar:
Madde 331 - (Değişik madde: 30/12/1980 - 2365/58 md.)
Vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.
1-Gerçek Kişilerde Sorumluluk
Gerçek kişilerde cezai sorumluluk ilke olarak vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren mükellefe aittir.
Özellik arz eden durumlar:
a)Mükellefler bazen faaliyetlerini vekaletname ile yetkili kıldıkları kişiler aracılığıyla yürütürler. Örneğin eşi adına mükellefiyet tesis ettiren koca, vekaletname ile işleri yürütebilir. Bu durumda Yasanın 8/1. maddesi uyarınca mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden kişidir. Bu nedenle mükellef, vekaletname ile işyerinin idaresini kocasına bırakmış olsa da vergi borcu ve cezalarından dolayı vergi dairesine karşı bizzat sorumludur. Bu halde vergi dairesinin muhatabı vekil değil, asildir. Ancak; ceza hukuku bakımından durum böyle değildir. Cezaların şahsiliği ilkesi gereğince cezanın muhatabı suçu işleyen (örneğin sahte faturayı kullanan) vekil kocadır.
b)Yasanın 332. maddesine göre;”velayet, vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi ve kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu halde cezanın muhatabı veli, vasi ve kayyımdır.”
c)Mirasçıların sorumluluğu başlıklı Yasanın 12. maddesine göre;”ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara geçer.”
Mirasçılar murisin sağlığında işlediği fiillerden dolayı cezai yönden sorumlu tutulamazlar. Ancak; ölümden sonra mirasçılar defter kayıt ve belgeleri tahrif edebilir, sahte belge kullanabilir. Defter belgeleri teslim almışsa onları incelemeye ibraz etmeyebilir.
d)Bazı durumlarda işyeri çalışanlarının, vergi mükellefi veya temsilcisinin onay ve bilgisi dışında ya da emir, talimat ve kurallara aykırı olarak kendiliklerinden 213 sayılı Yasa kapsamında suç sayılabilecek fiilleri işlemeleri mümkündür. Örneğin tezgahtar satış yapmadığı halde sahte fatura düzenleyip verebilir.
e)Adi Ortaklıkta Sorumluluk:
Adi ortaklıkta prensip olarak her ortağın idare ve temsil yetkisi vardır. Dolayısıyla tüm ortakların ayrı ayrı cezai sorumlulukları vardır. Ancak varsa ortaklık sözleşmesiyle veya sonradan ortaklığı temsil ve idare yetkisi ortaklardan birine veya birkaçına bırakılabileceği gibi ortak olmayan bir başka kişiye de devredilebilir. Bu takdirde ortakların sorumluluğundan bahsetmek mümkün olmayacaktır. Kendisine idare ve temsil yetkisi verilen kişi suçun faili sayılacaktır.
2-Tüzel Kişilerde Sorumluluk:
Tüzel kişiler faaliyetlerini gerçek kişiler aracılığıyla gerçekleştirirler. VUK.nun 10. ve 333. maddelerine göre sorumluluk tüzel kişilerin kanuni temsilcilerine aittir.
Ceza Genel Kurulunun 17.12.1990 gün 312-340 sayılı kararında açıklandığı üzere tüzel kişinin birden fazla temsilcisinin bulunması halinde cezai sorumluluğun; cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak suçun şekil sorumlusu değil, ayrıntısını bilen oluşmasında rolü olan kanuni temsilciye ait olacağı...
Tüzel Kişilerde Sorumlulukla ilgili kararlar:
Sanık N. K.'un savunmasında, kız kardeşi olan diğer sanık ile birlikte 2007 yılında kurdukları şirketi 6 ay kadar çalıştırdıklarını belirtmesine rağmen, diğer sanık Z. savunmasında, ablası N.'in isteği üzerine kağıt üzerinde ortak olduğunu, şirket işleri ile fiilen ilgilenmediğini belirttiği, 31.07.2009 gün, VDENR-2009-1607/32 sayılı Vergi Tekniği Raporunda, N. K.'un ilk 10 yıl için şirket müdürü olarak atandığı belirtildiği halde aynı tarih, VDENR-2009-1607/45 sayılı Vergi Suçu Raporunda, “...şirketi sahte belge ticaretinde sevk ve idare eden üçüncü bir şahsın varlığına ulaşılamadığı...” belirtilerek, her iki sanık hakkında suç duyurusunda bulunulmuş olması da gözetilerek; Adana Ticaret Sicil Memurluğundan, şirket temsilcisinin kim ya da kimler olduğunun sorulması, gerekirse şirket ana sözleşmesi getirtilip incelenerek şirket temsilcisinin kim olduğunun tespitinden sonra, sanıkların savunmalarında göz önünde bulundurularak Ceza Genel Kurulu’nun 17.12.1990 gün ve 312/340 sayılı kararında açıklandığı üzere, suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı ile temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar araştırılıp, suçun ayrıntısını bilen ve oluşumunda rolü olan sanık/sanıkların sorumluluklarının belirlenmesinden sonra hukuki durumlarının takdir ve tayini gerektiği gözetilmeden, eksik soruşturmayla yazılı şekilde her iki sanık hakkında mahkumiyet kararı verilmesi, 11. CD., 09.09.2014 gün 28525-14432
Ayrıntıları Yargıtay Ceza Genel Kurulu'nun 17.12.1990 gün ve 312/340 sayılı kararında açıklandığı üzere, tüzel kişinin birden fazla temsilcisinin bulunması halinde cezai sorumluluğun cezanın şahsiliği ilkesine bağlı olarak temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar dikkate alınarak suçun şekil sorumlusu değil, ayrıntısını bilen ve oluşmasında rolü olan kanuni temsilciye ait olacağı, sanık M. K. G.'in, şirket başkan vekili A. K. ile birlikte şirket işlerinden münferiden sorumlu olduğu kayıtlardan anlaşılmakta ise de, savunmasında, şirketin muhasebe ve finans işleriyle fiili olarak A. K. Ö'nin ilgilendiğini beyan etmesi karşısında, bu savunma doğrultusunda araştırma yapılarak cezai sorumluluklarının tayini gerekirken, eksik incelemeyle yazılı şekilde mahkumiyet kararı verilmesi, 11. CD., 16.10.2014 gün 29609-16657
VERGİ SUÇLARINDA SUÇ TARİHLERİ
Vergi suçlarının işleniş tarihini belirlemede, bu suçların mahiyet ve özelliklerinden kaynaklanan bazı sorunlar olduğu bir gerçektir.
1-a)Defter ve belgeleri gizlemek suçunda:
aa)VUK.nun 139. maddesi birinci fıkrası gereğince vergi incelemeleri esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. Bu madde uyarınca iş yerinde yapılan incelemede defter ve belgeleri ibraz etmesi için mükellefe bir süre verilmesi söz konusu değildir ve bu durumda suç tarihi iş yerinde defter ve belgelerin ibraz edilmediği gündür. Haklı bir mazeret gösterenlere ibraz için 15 günden az olmamak üzere süre verilebilir. Bu halde suç tarihi verilen süreyi takip eden gündür.
bb)VUK.nun 139. maddesinin ikinci fıkrasında gösterilen zaruri nedenler veya mükellefin isteği varsa inceleme vergi dairesinde yapılır.
İkinci fıkrada yer alan istisnalar şunlardır:
-İş yerinin müsait olmaması,
-Ölüm,
-İşin terk edilmesi,
-Mükellef ya da vergi sorumlusunun incelemenin dairede yapılmasını istemesi,
-İncelemenin iş yerinde yapılmasını imkansız kılan diğer zorunlu nedenler.
Bu istisnai durumların varlığı halinde inceleme görevlisi defter ve belgeleri ibraz etmesi için mükellefe tebligat çıkartacak ve VUK.nun 14/2. maddesi uyarınca 15 günden az olmamak üzere bir süre belirleyecektir. Bu durumda suç tarihi tebliğ tarihinden itibaren 15 günden az olmamak üzere belirlenen günün bitimini takip eden gündür.
b)Defter ve belgelerin yok edilmesi suçunda:
Suç tarihi yok etme tarihidir.
c)”Sahte belge düzenleme” veya “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme” suçlarında:
Suç tarihi anılan belgelerin düzenlendiği tarihtir.
d)”Sahte belge kullanma” veya “Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanma” suçlarında:
1 – Gelir vergisinde kullanılmış ise ;
2003 ve sonraki takvim yılları için suç tarihi bir sonraki yılın Mart ayının on altısı
Örn: 16.03.2004, 16.03.2005, 16.03.2006, ........vs.
2 - Kurumlar vergisinde kullanılmış ise;
2006 ve sonraki takvim yılları için suç tarihi bir sonraki yılın Nisan ayının yirmialtısı
Örn: 26.04.2007, ........vs.
2003-2004-2005 takvim yılları için suç tarihi bir sonraki yılın Nisan ayının onaltısı
Örn: 16.04.2004, 16.04.2005, 16.04.2006
3 – Katma değer vergisinde kullanılmış ise;
04.04.2007 ve sonrası için suç tarihi bir sonraki ayın yirmibeşi
Örn: 25.05.2007, 25.05.2008, 25.05.2009 vs.
01.01.2004-04.04.2007 tarihli arası dönem için suç tarihi bir sonraki ayın yirmibiri
4- Stopaj Gelir vergisinde kullanılmış ise;
2004 ve sonraki takvim yılları için suç tarihi bir sonraki ayın yirmibiri
Örn: 21.02.2004, 21.03.2004, 21.04.2004, ......vs.
VERGİ SUÇLARININ CEZALARI:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu son yıllarda sıkça değişikliğe uğramış (30.12.1980 gün 2365 sayılı Yasa ile ......06.02.2014 gün 6518 sayılı Yasalar olmak üzere 34 yıl içerisinde 22 kez değişmiş.) bundan vergi suçları da payını almıştır.
I-359. Maddenin a fıkrasının 1 ve 2. bendindeki suçların cezaları:
1-08.02.2008 tarihine kadar 6 aydan 3 yıla kadar hapis,
2-08.02.2008-03.07.2009 arası 1 yıldan 3 yıla kadar hapis,
3-03.07.2009 tarihinden sonra 18 aydan 3 yıla kadar hapis,
II-359. Maddenin b fıkrasının1 ve 2. bendindeki suçların cezaları:
1-08.02.2008 tarihine kadar 18 aydan 3 yıla kadar hapis,
2-08.02.2008 tarihinden sonra b fıkrasındaki suçların cezaları 3 yıldan 5 yıla kadar hapis,
c fıkrasındaki suçların cezaları ise 2 yıldan 5 yıla kadar hapistir.
VERGİ HUKUKUNDA MÜCBİR SEBEPLER
Vergi kanunlarında mükelleflere pek çok görevler ve sorumluluklar yüklenmiştir. Bu görevlerin yerine getirilmesinde genellikle belirli süreler söz konusudur. Örneğin, tutulmaları ve saklanmaları zorunlu olan defter ve belgelerin muhafaza edilmeleri ve istenildiğinde ibraz edilmeleri, beyannamelerin verilmesinde olduğu gibi. Mükelleflerin belirlenen sürelerde yükümlülüklerini yerine getirmeleri asıldır. Ancak bazı durumlarda zamanında yerine getirmeleri tamamen veya kısmen imkansız olabilir. İşte mükelleflerin iradeleri dışında meydana gelen ve vergi kanunlarından doğan görevlerinin yerine getirilmesine engel teşkil eden nedenlere VUK.nunda “mücbir sebepler” denilmiştir. Mücbir sebep sayılan haller Yasanın 13. maddesinde dört bent altında ve açıklanan nedenlerle sınırlı olarak gösterilmiştir.
213 sayılı Kanunun 359. maddesinde gösterilen fiillerden sadece a-2 bendinde düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri gizlemek ve b-1 bendindeki defter, kayıt ve belgeleri yok etmek suçlarında mücbir sebep söz konusu olabilir. İradi hareketlerle işlenen; örneğin sahte veya yanıltıcı belge düzenlemek, sahte belge basmak suçlarında mücbir sebep uygulaması mümkün değildir.
Madde 13- Mücbir Sebepler:
1-Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk.
2-Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler. (Afet boyutuna ulaşmayan yangın, su basması ve benzerleri 4. bent kapsamında değerlendirilmelidir.)
3-Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler. (Mükellefin zorla kaçırılarak alıkonulması, yoğun yağış gibi kötü hava koşullarının yol açtığı ulaşım imkansızlığı, (mahsur kalmak) mecburi gaybubetlere örnek olarak verilebilir.
4-Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve belgelerin elden çıkmış olması;gibi hallerdir.
Defter ve belgelerin çalınması, kaybedilmesi mücbir sebeptir. Ancak, mücbir sebep sayılan bu ve benzeri hallerin mükellef tarafından kanıtlanması gerekir. Soyut iddialar ya da zayıf deliller iddianın ispatı için yeterli değildir. Defter ve belgelerin kaybedildiğine dair gazete ilanları, vergi dairesine yapılan bildirimler ve ilgili mahkemeden karar alınması hususlarının mücbir sebep olup olmadığının mahkemece değerlendirilmesi gerekir.
Zemin katını su basan iş hanının onuncu katında iş yeri bulunan mükellefin bunu mücbir sebep olarak ileri sürmesi kendisini sorumluluktan kurtarmaz.
Mücbir sebebin ortadan kalkmasıyla mükellefin vergi kanunlarından doğan görevlerini yerine getirme yükümlülüğü tekrar ortaya çıkar.
VUK.nun 373. maddesine göre “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa ceza kesilmez.”
Mücbir sebepten dolayı defter ve belgelerini ibraz edemeyen mükellefleri bu suçtan sorumlu tutmak mümkün değildir. Sanığın savunmasının kanıtlanması, suçun kast unsurunun oluşmadığı anlamına gelir.
PİŞMANLIK:
VUK.nun 359. maddesinde “371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükümleri uygulanmaz.” denilmektedir.
Buna göre 359. maddede öngörülen kaçakçılık suçları tüm unsurları itibariyle oluşsa bile 371. maddedeki koşullar gerçekleştiğinde faile ceza verilemeyecektir.
Pişmanlık ve ıslah
Madde 371- (Değişik madde: 23/01/2008-5728 S.K./281.mad)
Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.)
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi.
Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.
Pişmanlık koşullarının varlığını belirleyecek olan kuşkusuz ilgili vergi dairesidir. Pişmanlık hükümlerinden yararlananların ceza mahkemelerinde yargılanmaları halinde 359. maddesindeki “371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükümleri uygulanmaz.” şeklindeki düzenleme karşısında haklarında “ceza verilmesine yer olmadığı” kararı verilmesi gerekecektir.
Pişmanlıkla İlgili kararlar:
213 Sayılı Yasanın 359. maddesinde 4369 Sayılı Yasayla yapılan değişiklikle getirilen "371. maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz" şeklindeki düzenlemenin uygulanabilmesi için aynı yasanın 371. maddesine gönderme yapıldığı ve bu maddede yer alan "mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi bir resmi makama bir ihbarda bulunulmamış olması, dilekçenin vergi incelemesine başlanılmasından veya olay takdir komisyonuna intikal ettirilmeden önce verilmiş olması, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş vergilerin faizi ile birlikte 15 gün içinde ödenmesi" koşullarının gerçekleşmesi gerektiği, somut olayda, sahte olarak kabul edilen faturalara ilişkin KDV’sinin ilgili dönem KDV beyannamesinde beyan edildiği, daha sonra faturaların sahte olduğunun sanık tarafından fark edilmesi üzerine 24.4.2000 tarihinde verdiği düzeltme beyannamesiyle beyanından çıkardığının tespit edildiği dosya kapsamından anlaşılması karşısında 213 Sayılı Yasanın 371. maddesinde öngörülen pişmanlık hükümlerinin uygulanıp uygulanmayacağının karar yerinde tartışılmaması,
11. CD., 06.06.2007 gün 1287-3907 sayılı
2003 takvim yılında üç adet faturanın tarihinde tahrifat yaparak faturalardaki hasılatın kanuni defter kayıtlarına geç intikali ile vergi ziyaına neden olduğu iddia olunan sanık ile ilgili düzenlenen 8.12.2003 tarihli tutanağın 6.bendinde ödevlinin ocak /2003 ila eylül 2003 KDV beyannamelerini yeniden tanzim ederek 5.12.2003 tarihinde vergi dairesine verdiğinin belirtilmesine,sanığın da savunma ve temyiz dilekçesinde pişmanlık beyannamesi vererek usulsüzlük ve gecikme cezalarını ödediğini savunmasına göre gerçeğin kuşkuya yer vermeyecek biçimde belirlenebilmesi bakımından;savunmanın doğruluğu ilgili vergi dairesinden sorulup, 213 sayılı yasanın 371.maddesindeki pişmanlık hükümlerinden yararlanıp yararlanmadığı araştırılarak sonucuna göre anılan yasanın 359/3.maddesine göre hukuki durumunun tayin ve taktiri gerektiği gözetilmeden eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde karar verilmesi yasaya aykırı, 11. CD., 19/2/2010 gün 1665-1483
I-DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ GİZLEMEK:
Konusu:
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “defter, kayıt ve belgeler” dir.
Defter tutmak zorunluluğu olan gerçek ve tüzel kişiler VUK.nun 172. maddesinde 6 bent halinde sayılmış, istisnalar ise; 173. maddesinde düzenlenmiştir.
Maddi unsur:
Vergi incelemesi amacıyla istenen defter, kayıt ve belgelerin belirlenen süre içinde yetkililere ibraz edilmemesi suçun maddi unsurunu oluşturur.
Vergi incelemesi, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılır. İnceleme yetkisi olanlar, varlıkları noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olan defter ve belgelerin ibrazını isteyebilirler.
Mükelleften içinde bulunduğu döneme ait veya saklama süresi geçmemiş defter ve belgeler istenebilir. VUK.nun 256. maddesinde defter, kayıt ve belgelerin ibraz mecburiyeti, 253. maddesinde de bunları ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza mecburiyeti düzenlenmiştir. Saklama süresi geçen defter, kayıt ve belgelerin ibrazında zorunluluk olmadığı gibi bu durumda gizleme suçundan da bahsedilemez.
Vergi incelemesinde; defter, kayıt ve belgelerin yetkililere ibraz edilmemesi halinde suç oluşur. Bunların vergi incelemesi amacıyla değil, örneğin iptalleri için veya bir başka amaçla ibrazları isteğine uyulmaması, gizleme sayılmaz; suçun maddi unsuru oluşmaz.
Madde 14 - (Değişik madde: 23/06/1982 - 2686/3 md.)
Vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir.
Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder.
Madde 139 - Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.
İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.
Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.
İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve belgelerini daireye getirmesi için uygun bir süre verilir.
VUK.nun 139. maddesi birinci fıkrası gereğince vergi incelemeleri esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır. İşyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu sebeplerle incelemenin iş yerinde yapılması imkansız olur ve/ veya mükellef ya da vergi sorumlusu isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu takdirde defter ve belgeleri belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler ibraz etmemiş sayılırlar. Denetimi yapacak yetkililerin mükellefin iş yerine gitme zorunlulukları vardır. Bu zorunluluğa uyulmaması, mükellefe istenen defter ve belgeleri ibraz etmeme serbestisini tanır. Ancak bunun istisnalarına anılan maddenin ikinci fıkrasında yer verilmiştir. Yetkililerin; işin terk edildiğini, mükellefin vefat ettiğini, işyerinin kapalı olduğunu vs. gibi nedenlerin varlığını önceden belirlemesi durumunda iş yerine gitme zorunluluğu ortadan kalkar. İnceleme için gerekli defter ve belgelerin yazılı olarak ibrazlarının istenmesi koşulları gerçekleşmiş olur. Yine mükellefin önceden muvafakati, iş yerine gidilmesi zorunluluğunu ortadan kaldırır.
İş yerinin vergi incelemesi yapılmasına elverişli olmadığının belirlenmesi için işyerine mutlaka gidilmesi gerekir.
Kanunda defter ve belgelerin ibrazı için açıkça bir süre öngörülmemiş olduğundan inceleme elemanının ibraz süresini belirlemesi gerekir. Bu süreyi belirlerken VUK.nun 14. maddesi hükmünü dikkate alarak ibraz için 15 günden az olmamak üzere bir süre verecektir.
Suç tarihi kanuna uygun olarak belirlenen süreyi takip eden gündür. İbrazı istenen defter ve belgelerin ait olduğu yılların suç tarihi olarak belirlenmesi hatalıdır.
Birden fazla yıllara ait defter ve belgelerin tek tebligatla istenmesi halinde ibraz edilmemesi tek suçu oluşturur.
Manevi Unsur:
Genel kast yeterlidir. Gizlemedeki amaç önemli değildir. Örneğin düzenlediği sahte faturaların ortaya çıkmasını önlemek için gizlemede olduğu gibi.
Teşebbüs:
İbrazı istenen defter ve belgelerin yetkililere verilmemesiyle suç oluşur. Tehlike suçudur. Bu nedenle teşebbüs mümkün değildir.
Defter ve belgelerin kaybolduğunun savunulması halinde usulüne uygun tebligat yapılmasının aranmayacağına dair kararlar:
CEZA GENEL KURULU KARARI
İncelenen dosyaya göre; Sanığın vergi kaçakçılığı suçundan beraatine karar verilen olayda Özel Daire ile Yerel Mahkeme arasındaki uyuşmazlık; atılan suçun yasal öğeleriyle oluşup oluşmadığına ilişkindir.
Aksaray'da bira işletmeciliği yaptığından dolayı vergi mükellefi olan sanığın kendisine yapılan tebligata rağmen 1990 yılına ait defter ve belgelerini15 günlük süre içinde mazeret bildirmeden incelenmek üzere vergi dairesine götürmeyerek Vergi Usul Kanununa aykırı davrandığı iddiasıyla anılan Yasanın 344. maddesi yollamasıyla 359/1. maddesi uyarınca cezalandırılması için hakkında kamu davası açılmıştır.
Sanık, duruşmadaki sorgusunda defter ve belgelerinin, ortadan kaybolan muhasebecisinde kaldığını, esasen bunları ibraz etmesi için kendisine bildirimde bulunulmadığını, bildirimi alan ablası Hatice Karayürek'le de aynı çatı altında oturmadığını savunmuş, bildirime ilişkin savunmanın tanık Hatice'nin beyanı ve kolluk soruşturması ile doğrulanması üzerine Yerel Mahkeme "defter ve belgelerin ibrazı için usulüne uygun tebligat yapılmadığı" gerekçesiyle sanığın beraatine
karar vermiştir.
V.U.K.nun 253. maddesinde "Defter ve vesikaları muhafaza:" başlığı altında; "Bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeyemecburdurlar".
256. maddesinde ise; "Defter ve belgelerin ibrazı mecburiyeti:" başlığı altında; "Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler bu kısım gereğince muhafaza ettikleri her türlü defter, vesika ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arzetmeye mecburdurlar." hükümleri yer almaktadır.
Vergi kaçakçılığı suçu, suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı VergiUsul Kanununun değişik 344 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre "mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmıştı. Anılan maddede yazılı ve (6) bent halinde sıralanan hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olunması halinde" kastın var olduğu aynı maddenin 2.fıkrasında belirtilmiş, bu suçun yaptırımı ise Yasanın 359 uncu maddesinde düzenlenmişti.
Vergi ziyaı ise, 213 sayılı Yasanın 341 nci maddesinin birinci fıkrasında "mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi şeklinde tanımlanmıştır.
213 sayılı Yasanın 359 uncu maddesi 29 Temmuz 1998 tarihinde yayınlanan 4369 sayılı Yasa ile değiştirilmiş, Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlıklı bu maddenin birinci fıkrasının 2 nci bendinde "Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) ... hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur." denilmekle eylemin suç olmaktan çıkartılmadığı anlaşılmaktadır.
Somut olayda sanık, ilgili bulundukları yılı takib eden takvim yılından başlamak üzere beş yıl süreyle saklama ve istenildiklerinde ibraz etme yükümlülüğünde bulunduğu kanuni defter ve belgelerini, adresi dahi belirlenemeyen ve bu nedenle bilgisine başvurulmasına olanak görülemeyen bir muhasebecide olduğunu savunmuş olup diğer bir anlatımla artık incelenmelerinin mümkün bulunmadığını belirtmiştir. Bu durumda sanığa kanuni defter ve belgelerin ibrazı için ayrıca tebligat yapılmasında zorunluluk yoktur. Zira gizleme hali oluşmuştur. Konuya ilişkin süreklilik gösteren Ceza Genel Kurulu ve Özel Daire kararları da bu doğrultudadır.
Öte yandan, Aksaray Vergi Dairesinin 4.6.1997 günlü yanıt yazısı ile,sanığın eylemi ile vergi kaybına neden olduğu bildirildiğinden, atılan suçun maddi öğesi de gerçekleşmiştir. Bu itibarla; sanığın beraatine karar verilmesinde isabet bulunmadığından,Yerel Mahkeme direnme hükmünün bozulmasına karar verilmelidir.
SONUÇ : Açıklanan nedenlerle; Yerel Mahkeme direnme hükmünün istem gibi BOZULMASINA, dosyanın yerine ulaştırılmak üzere Yargıtay C.Başsavcılığına gönderilmesine, 23.11.1999 gün 1999/11-273 1999/288
Sanıklar hakkında 2001-2002-2003-2004 takvim yıllarına ait bir kısım faturalarla 2004 yılına ait envanter defterini gizlediklerinden bahisle açılan davada,Vergi Suç Raporu'nda belirtilen 2003 ve 2004 yıllarına ilişkin Vergi Suç- İnceleme Raporlarının aslı veya onaylı örneklerinin getirtilerek incelenmesi gerektiği ve Ceza Genel Kurulunun 23.11.1999 gün ve 273/288 sayılı içtihadında açıklandığı üzere, belgelerin kaybolması halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 139.maddesine göre tebligat yapılmasına gerek bulunmadığı gibi yapılan tebligatın usulüne uygun olmasının aranmayacağı ve "işyerinin müsait bulunmayıp firma yetkilisinin incelemenin vergi dairesinde yapılmasını"istediğine dairVergi İnceleme raporuna ekli tutanaklar ile sanıkların aşamalarda istenen suça konu belgelerin kaybolduğuna ilişkin beyanları gözetilmeden yazılı şekilde şirketin faal olduğu ve tebligatların usule uygun olmayıp suçun yasal unsurlarının oluşmadığından bahisle beraatlerine karar verilmesi,11. CD., 12.10.2010 gün 129-11058
Ayrıntıları Ceza Genel Kurulu’nun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin kaybedildiği ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK.nun 139. maddesinde yazılı hususlarla usulüne uygun tebligatın aranmayacağı cihetle sanıktan 2001 yılına ait yasal defter ve belgelerin Incelenmek üzere istenmiş olmasına rağmen sanığın tasdikli defterlerini vergi ve ağır ceza mahkemelerine incelenmek üzere götürdüğünü en son tebligat üzerine vergi dairesine getirdiğini ancak defterlerin eksik çıktığı ve bulamadığından dolayı ibrazdan kaçınması karşısında; savunması ilgili mahkemelerden araştırılarak sonucuna göre hüküm kurulması gerektiği gözetilmeden işyerinin faal olduğu ve incelemenin işyerinde yapılması gerektiğinden bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesi, 11. CD., 02.11.2011 gün 10376-21381
Ayrıntıları Ceza Genel Kurulu’nun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin kaybedildiği ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 139. maddesi uyarınca usulüne uygun tebligatın aranmayacağı cihetle, 05.10.2007 tarihli oturumda savunması alınan sanığın vergi dairesi tarafından gönderilen tebligatı aldığını, ancak ibrazı istenen defter ve belgelerin eski ve işe yaramayacağı düşüncesi ile yanlışlıkla imha edilmesi nedeniyle ibraz edemediklerini beyan etmesi karşısında; yüklenen suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden işyerinin faal olduğu ve incelemenin işyerinde yapılması gerektiğinden bahisle yazılı şekilde beraat kararı verilmesi, 11. CD., 12.12.2011 gün 15576-23193
İstenen defter ve belgeleri muhasebecisinde olduğu için bulamadığını söyleyen sanığın işyerinde vergi incelemesi yapılması zorunluluğu bulunmadığı, 213 sayılı Kanunun 139/2. maddesindeki istisnai şartların varlığının kabulü gerekeceği, defter ve belgelerin bulunamadığı ileri sürülerek ibrazından kaçınılması durumunda, süreklilik gösteren Dairemiz kararları ve Ceza Genel Kurulunun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında açıklandığı üzere mükellefe usulüne uygun tebligat yapılmasının aranmayacağı, aynı Kanunun 253. maddesine göre ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlayarak beş yıl süre ile muhafaza edilmesi mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin 13. maddede düzenlenen mücbir sebep kapsamında düşünülmesi mümkün olmayan nedenlerden dolayı ibraz edilmediğinin anlaşılması karşısında; yüklenen suçun unsurları itibariyle oluştuğu gözetilmeden yazılı şekilde beraat kararı verilmesi,11. CD., 08.05.2013 gün 12645-7493
Ayrıntıları Ceza Genel Kurulu’nun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin çalındığı-kaybolduğu-bulunmadığı ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK.nun 139. maddesinde yazılı hususlarla usulüne uygun tebligatın aranmayacağı cihetle, sanığın savunmasında inceleme esnasında bir kısım evrakları muhasebecide olması sebebiyle bulamadığını, ancak birkaç gün sonra muhasebecisine ulaşarak ibraz edilemeyen belgeleri bulduğunu ve vergi dairesine ibraz ettiğini ancak kabul etmediklerini beyan ederek bahsettiği belgeleri bir klasör halinde 10.02.2009 tarihli duruşmada mahkemeye sunduğu anlaşılmakla, sanık tarafından ibraz edilen belgelerin suça konu belgeler olup olmadığı yöntemince araştırıldıktan sonra sonucuna göre sanığın suç kastı tartışılarak hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken eksik inceleme sonucu yazılı şekilde hüküm kurulması, 11. CD., 24.06.2013 gün 11129-10625
Ayrıntıları Ceza Genel Kurulu'nun 23.11.1999 gün ve 1999/11-273/288 sayılı içtihadında da açıklandığı üzere defter ve belgelerin çalındığı-kaybolduğu-bulunmadığı ileri sürülerek ibrazından kaçınılması halinde VUK'nun 139. maddesinde yazılı hususlarda usulüne uygun tebligatın aranmayacağı, sanığın 18.03.2008 tarihli vergi denetmenince düzenlenen ve imzasının bulunduğu tutanaktaki beyanı ile mahkeme huzurundaki savunmasında, defter ve belgeleri kaybolması nedeniyle bulamadığından bahisle ibraz edemeyeceğini belirtmesi karşısında; tüm unsurları itibariyle oluşan "yasal defter ve belgeleri gizlemek" suçundan mahkumiyet kararı verilmesi yerine, suçun unsurlarının oluşmadığından bahisle yazılı şekilde beraatine hükmolunması, 11. CD., 19.03.2013 gün 7004-4425
II-BELGELERİN ASIL VEYA SURETLERİNİ SAHTE OLARAK DÜZENLEMEK VEYA BU BELGELERİ KULLANMAK:
Haksız kazanç sağlamak, ve/veya daha az vergi ödemek-hiç vergi ödememek için sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçları çok yaygın olarak işlenmektedir. Yapılan sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergiyi doğuran olayı vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla daha az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu nedenle sahtecilik amaç değil araçtır.
Konusu:
VUK.nun 359. maddesinde sahte belge tanımı “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” şeklinde yapılmıştır.
Sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçlarının yanında defter kayıt ve belgeleri yok etmek, tahrif etmek, gizlemek, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak, belgeleri Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basmak veya kullanmak suçlarının da konusu olan belgelere VUK.nun ikinci kitap, üçüncü kısmında 227. ve devamı maddelerinde “vesikalar” başlığı altında yer verilmiştir. Bu belgeler şunlardır: fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu biletleri, gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi ve günlük müşteri listesidir.
Mükellefin isteğiyle düzenlediği belgeler üzerinde bu suçlar işlenemez.
Kanuni şekle uygun düzenlenmeyen, öngörülen zorunlu bilgileri taşımayan belgeler suçun konusuna dahil edilemezler. VUK.nun 227. maddesinin 3. fıkrasının “...belgelerin öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde, bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmü bunu doğrulamaktadır.
Maddi unsur:
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu şekilde düzenlenen belgelerin kullanılması suçun maddi unsurudur. Belgenin asıl veya suretinde yapılan sahtecilik arasında fark yoktur. Asıldan ayrı suret, suretten ayrı asıl sahte olarak düzenlenebilir. Belgede sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilikte gerçekte olmayan bir vergi olayı varmış gibi belgeye yansıtılır. Kısmi sahteciliği;gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması şeklinde tanımlamak mümkündür. Gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada ayrıca, yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi halinde faturanın kısmen sahte olduğunun kabul edilmesi gerekir.
TCK.nunda kamu güvenine karşı işlenen suçlarda aranan aldatma yeteneğinin VUK.nun 359. maddesinde yer alan sahte belge düzenlemek veya kullanmak suçlarında aranması söz konusu değildir. Suçların niteliği ve işleniş şekli buna engeldir.
Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarlarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele veya durum söz konusudur.
Sahtecilik; mükellefin yönetmelik gereğince bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi sahte olarak basılmış belgelerle de işlenebilir. Birinci halde içerikte sahtecilikten bahsedilir. İkinci halde ise, içerik önemli değildir; içeriği gerçek de olsa belge sahtedir. Sahte belge düzenlemekten maksat, belgenin VUK.nun ve/veya Maliye Bakanlığının gösterdiği şekle uygun ve öngörülen zorunlu bilgilerin yazılıp imzalanarak hukuki sonuç doğurabilecek şekilde oluşturulmasıdır.
Düzenleyen bakımından suçun maddi unsuru kanuni şekle uygun belgeyi vücuda getirip ona maddi varlık kazandırmasıdır.
Kullanma, yapılan sahtecilikten beklenen yararın sağlanması için gerekli faaliyetin bütününü ifade eder. Sahte belgenin mükellef tarafından deftere kaydedilmesi, beklenen yararı sağlamayacağından kullanma gerçekleşmiş sayılamaz. Kaldı ki, deftere kaydedilmeyen sahte belgenin beyanamede gösterilmesi mümkündür. Bu nedenle sahte belgenin kullanılmış sayılabilmesi için beyannamede gösterilmesi ve beyannamenin de vergi dairesine verilmesi gerekir.
Sahte belge, kullanan mükellef tarafından da düzenlenebilir. Olmayan bir fatura kullanılmış gibi gösterilebilir. Beyannameye belgenin kendisi veya bir örneğinin eklenmesi zorunluluğu bulunmadığından vergi dairesi bu yönden denetim yapma imkanına sahip değildir.
Mevcut olmayan veya yasal şekle uygun düzenlenmeyen belgenin beyannamede gösterilerek kullanılmasının, sahte belge kullanmak suçunun maddi unsuru kapsamında değerlendirilmesi isabetli sayılamaz. Bu ve benzer durumlarda vergi dairesinin hataya düşürülerek haksız çıkar sağlanması söz konusu olur ki, bu durumda dolandırıcılık suçunun oluşup oluşmadığının tartışılması gerekir.
Sahte belge kullanılmasının suç sayılabilmesi için belgenin sahte olduğunun bilinmesi gerekir. Aksi halde suç manevi unsur itibariyle oluşmaz. Kullanılan belgenin sahteliğinin bilinip bilinmediği hususu kastın varlığının belirlenmesi yönünden araştırılacaktır. Ancak gerçek muamele veya duruma dayanmadığı anlaşılan belgenin sahteliği bilinerek kullanıldığı hususunu araştırmaya gerek olmayacaktır. Belgeyle belirlenen olay gerçek değilse alıp kullanan mükellefin sahteliği bildiği kabul edilecektir.
Gerçek muamele veya durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde bu belgeleri kullanan mükellefin sahteliği bildiği kabul edilecektir. Belge aldığı kişiyle ticari ilişkisi bulunmayan mükellefin, alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemez.
Gerçeğe aykırı olarak düzenlenen belgenin, 01.01.2006 tarihine kadar vergi iadesinde ya da özel gider indiriminde kullanılması halinde kullanan yönünden özel hüküm içeren 2978 sayılı Vergi İadesi Hakkında Kanunun 6. maddesindeki para cezası idare tarafından uygulanacaktır. Ancak; 2978 Sayılı Yasanın 15.2.2006 gün 26081 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 5454 sayılı yasanın 10 ve 11.maddeleri uyarınca 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılması nedeniyle anılan tarihten itibaren suç olmaktan çıkartılmıştır.
Vergi ziyaı olup olmadığının suçların oluşumunda bir etkisi yoktur.
Manevi unsur:
Genel kasıt yeterlidir. Failin amacının bir önemi yoktur. Daha az vergi vermek ya da hiç vergi vermemek amacıyla suçun işlenmesi aranmaz.
Sahte belge kullanmak suçunda failin, belgenin sahteliğini bilmemesi kastı kaldırır.
Teşebbüs:
Sahte belgenin düzenlenmesiyle ya da kullanılmasıyla suç tamamlanır. Tehlike suçudur. Bu nedenle teşebbüs mümkün değildir.
Teselsül-İçtima:
Sahte belge düzenleme yönünden müteselsil suçta sorun yoktur. Suç düzenlenmekle oluştuğundan koşulların varlığı halinde suçun teselsül ettiği kabul edilecektir.
Sahte belge kullanmak suçunda ise;sahte belge özel kanunun öngördüğü bilgilere yer verilerek kullanılır. Beyannamelerde vergilendirme dönemleri esas alınarak katma değer vergisinde aylık, gelir ve kurumlar vergisinde yıllık olarak düzenlenip vergi dairesine verilirler. Suç sahte belgenin kullanılmasıyla tamamlandığından beyannamelerin verildiği tarihte işlenmiş olacak; takip eden dönemlerde yeni sahte belgelerin kullanılmasıyla da yeni bağımsız suçlar oluşacaktır.
Fail:
Sahte belge düzenleme suçunun faili herkes olabilir.
Sahte belge kullanma suçunun faili ise; mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri olabilir.
Sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının birbirinden ayrı ve her takvim yılında işlenen suçların da bağımsız suçlar olduğuna dair kararlar:
CEZA GENEL KURULU KARARI
İtirazın kapsamına göre somut olayda çözümlenmesi gereken hukuki sorun katma değer vergisi indirimlerinde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma eylemlerinin her vergilendirme-tarh dönemi için ayrı bağımsız suçlar mı oluşturduğu, yoksa bir hesap dönemi-takvim yılı içerisinde teselsül eden bir suç şeklinde mi kabulü gerektiği noktasında toplanmaktadır.
Uyuşmazlığın çözümünde sağlıklı bir hukuki sonuca ulaşabilmek için 213 sayılı Vergi Usul Yasasının temel sistemi, konuya ilişkin yasal düzenlemeler, müteselsil suçun hukuki niteliği ele alınarak birlikte değerlendirilmelidir.
213 sayılı Vergi Usul Yasasının, öngördüğü suçlar bakımından birçok halde ceza hukukunun genel ilkelerinden ayrılarak cezai sorumluluğa, takip şartlarına ve cezaların belirlen-mesine ilişkin farklı düzenlemeleri içerdiği anlaşılmaktadır. Yine vergi kaçakçılığı suçları genellikle vergi mükellef veya sorumluları tarafından işlenebilen objektif sorumluluğa dayalı, bir anlamda mahsus suçlardandır. Yasanın 367 nci maddesi takip şartı olarak bu suçlardan dolayı dava açılabilmesini defterdarlığın mütalaasına bağlamakta, Ek 11 nci maddesi ise idareyle sorumlu arasında, dava açılmasını önleme sonucunu doğurabilecek şekilde tarhiyat öncesi anlaşma yapılabileceğini kabul etmektedir.
213 sayılı Yasanın vergiyi doğuran olay başlıklı 19 uncu maddesi “Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar,”
Tarh başlıklı 20 nci maddesi, “Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.”,
Tahakkuk başlıklı 22 nci maddesi, “Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesidir.” hükümlerini taşımaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun vergilendirme dönemi başlıklı 39 uncu maddesinde ise, 1- Katma Değer Vergisinde vergilendirme dönemi, faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemleridir. Ancak, Maliye ve Gümrük Bakanlığı mükelleflerin yıllık gayri safi hasılatlarına göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tesbit etmeye yetkilidir. 2- Aşağıdaki hallerde vergilendirme dönemi; a- Götürü usulde vergilendirilenler için takvim yılı, b- Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay, c- İthalat, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasındaki taşımacılık işlerinde gümrük bölgesine girildiği veya çıkıldığı andır.”
Beyan esası başlıklı 40 nci maddesinde, “Katma Değer Vergisi bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarholunur.”
Beyanname verme zamanı başlıklı 41 inci maddesi ise, “Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın 25 nci günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler” hükümleri yer almaktadır.
Görüldüğü gibi 213 sayılı Vergi Usul Yasasında vergilendirme döneminin tanımı yapılmamış, ne anlama geldiği belirtilmemiş, ancak vergi türlerini düzenleyen özel kanunlarda vergilendirme dönemine ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Yukarıda da değinildiği gibi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 39 uncu maddesinde bu dönem üç ay olarak belirlenmiş, sonradan bu süre yasanın verdiği yetkiye dayanılarak bir aya indirilmiş, Gelir Vergisi Kanununun 92 nci maddesinde takip eden yılın nisan ayının 1. günü, Kurumlar Vergisi Kanununun 21, 28 ve 29 uncu maddelerinde ise bir sonraki yılın mayıs ayının ilk günü olarak gösterilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Yasasının 174 üncü maddesinde vergi uygulaması bakımından mükelleflerin defter ve kayıt tutup kapatmalarına ilişkin olarak “hesap dönemine” yer verilmiş, madde de hesap dönemi bir takvim yılı olarak tanımlanmıştır. Kural olarak hesap dönemi 1 Ocak-31 Aralık arası bir dönemi ifade etmektedir.
Konuya ilişkin yasal düzenlemeler bu şekilde belirtildikten sonra müteselsil suçun hukuki niteliği üzerinde de durulmalıdır. Ceza hukukunda ilke olarak her netice ayrı bir suç oluşturur ve fail kaç netice tevlit etmişse, o kadar suç işlemiş sayılarak her birinden dolayı ayrı ve bağımsız cezalara maruz kalır. Ancak bazı hallerde bu çeşitli neticelerden dolayı faile tek ceza verilmesi ile yetinilir. Müteaddid neticelerin meydana gelmesine rağmen, faile tek ceza verilmesini gerektiren hallerden biri de “müteselsil suç”dur. Müteselsil suçun mevcudiyeti için ortada müteaddid suçların bulunması, bu suçların yasanın aynı hükmünü ihlal etmesi ve bu suçların aynı bir suç işleme kararına bağlanması gerekir. Suç işleme kararından maksat, yasanın aynı hükmünü çeşitli kereler ihlal etmek hususunda önceden kurulan bir plan, genel bir niyettir. Yasanın aynı hükmünü ihlal eden suçlar arasında uzun bir zaman fasılası girmesi çeşitli yargısal kararlar ile öğretide de belirtildiği gibi suçların aynı suç işleme kararının etkisi altında işlenmediğinin kabulünü gerektirmez. Müteselsil suçlarda suç teselsülün sona erdiği anda işlenmiş sayılır.
Yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler ile açıklamalardan anlaşıldığı gibi “vergi dönemi”, vergilerin türlerine ve hatta ticari faaliyetin niteliği ile vergilendirme usulüne göre kendi içlerinde değişkenlik göstermekte ve yine yasanın verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından aşağıya çekilebilmektedir.
Bu itibarla sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanma suçlarının oluşumu bakımından vergilendirme-tarh döneminin esas alınmasının vergilerin türleri ve hatta aynı vergi türü bakımından farklı uygulamalara, sonuçta eşitsizliğe, içtima kuralı da nazara alındığında adaletsizliğe yol açacağı anlaşılmaktadır.
Yine 213 sayılı Vergi Usul Yasasının, “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3 üncü maddesinin 2 nci fıkrası “vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yere ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” hükmünü taşımaktadır.
Anılan Yasanın 4369 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılan 358 nci maddesi ile halen yürürlükte bulunan usulsüzlük cezalarına ilişkin hükümlerinde, suçların oluşumu bakımından hesap dönemi-takvim yılının esas alındığı görülmektedir. Bu nedenle Katma Değer Vergisi indiriminden yararlanmak için aynı hesap dönemi içerisinde ve farklı tarihlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullananların eylemlerinin hesap dönemi-takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesi Yasanın ruhuna aykırı bir yorum tarzı sayılamaz. Ancak burada, iddianameyle dava açılması gibi suçta hukuki kesinti husule gelmesi halinde ayrı bağımsız suçların oluşacağı ve yine bir yıllık bir süre içerisinde kanunun aynı hükmünün çeşitli kereler ihlal edilmesi halinde zararın ağırlığı, kastın yoğunluğu, failin amacı nazara alınarak TCY.sının 29 uncu maddesi uyarınca cezanın arttırılarak tatbiki hususunun düşünülmesi gerektiği de belirtilmelidir.
Yukarıdaki açıklamalar ışığında somut olay ele alınarak değerlendirildiğinde, sahte olarak düzenlenmiş faturaları 1998 ve 1999 yılları içerisinde defter ve kayıtlarına intikal ettirerek KDV beyannamelerinde indirim konusu yaptığı anlaşılan sanığın teselsül eden iki ayrı sahte fatura kullanma suçundan dolayı cezalandırılması gerektiğinden Yargıtay C.Başsavcılığı itirazının kabulüne karar verilmesi gerekmektedir.
Kurulun iki üyesi ise Özel Daire bozma ilamında belirtilen gerekçeler doğrultusunda itirazın reddi gerektiğine ilişkin karşı görüş ileri sürmüşlerdir.
SONUÇ : Açıklanan nedenlerle Yargıtay C.Başsavcılığının 135878 sayılı itirazının KABULÜNE, Özel Dairenin 21.11.2001 gün ve 10014/10773 sayılı bozma kararının kaldırılmasına, Yerel Mahkeme hükmünün sanığın teselsül eden iki sahte fatura kullanma suçundan dolayı cezalandırılması gerektiği gerekçesiyle BOZULMASINA, dosyanın mahalline gönderilmek üzere Yargıtay C.Başsavcılığına tevdiine 5.3.2002 günü oyçokluğuyla karar verildi. Yargıtay CGK.nun 5.3.2002 gün 2002/11-28 -179
1-Sanık hakkında Afyonkarahisar Cumhuriyet Başsavcılığı'nın 18.06.2009 tarih ve 2009/2526 esas sayılı iddianamesi ile vergi dairesi mütalaası ve ekindeki vergi suçu raporuna uygun olarak "2005 takvim yılında sahte fatura düzenlemek” ve "2005 takvim yılında sahte fatura kullanmak” suçlarından kamu davası açıldığı, sahte fatura düzenlemek ile kullanmak eylemlerinin birbirinden bağımsız ve ayrı suçları oluşturduğu, aynı takvim yılında farklı kişi ve kurumlar tarafından değişik zamanlarda düzenlenen faturaların kullanılması veya birden fazla fatura düzenlenmesi halinde teselsül hükümlerinin uygulanması gerektiği gözetilmeden “sahte fatura düzenlemek” ve “sahte fatura kullanmak” fiililerinin tek suç kabulüyle teselsül hükümleri uygulanmaksızın yazılı şekilde tek hüküm kurulması, 11. CD., 01.12.2014 gün 2664-20509
"Sahte fatura kullanmak" ve "sahte fatura düzenlemek" suçları birbirinden bağımsız ve ayrı suç oluşturup iddianame ile sanık hakkında 2005 takvim yılı bakımından her iki suçtan kamu davası açıldığının anlaşılması karşısında, anılan suçlarla ilgili; ayrı ayrı hüküm kurulması gerekirken eylemin tek suç kabulü ile yazılı şekilde karar verilmesi ve aynı takvim yılı içerisinde birden çok sahte fatura düzenleyen ve kullanan sanık hakkında zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiğinin gözetilmemesi, 11. CD., 25.06.2014 gün 23716-12540
Sahte belgelerin özel gider indiriminde kullanılması:
Ceza Genel Kurulu’nun 24.9.2002 gün ve 184/320 sayılı kararında da açıklanıp kabul edildiği üzere; sahte belgeleri, işlev ve işleyişi itibariyle vergi iadesi niteliğinde bulunan özel gider indiriminde kullanmak fiilinin, suç tarihi itibariyle uygun bulunduğu 2978 Sayılı Yasanın 15.2.2006 gün 26081 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 5454 sayılı yasanın 10 ve 11.maddeleri uyarınca 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılarak suç olmaktan çıkartıldığı ve başkaca bir yasal düzenleme de yapılmadığından sanığın beraati yerine yazılı şekilde hüküm kurulması,11. CD., 22.10.2008 gün11716-10814
Ceza Genel Kurulu’nun 24.9.2002 gün ve 184/320 sayılı kararında da açıklanıp kabul edildiği üzere; sahte belgeleri, işlev ve işleyişi itibariyle vergi iadesi niteliğinde bulunan özel gider indiriminde kullanmak fiilinin, suç tarihi itibariyle uygun bulunduğu 2978 sayılı Yasanın 15.02.2006 gün 26081 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 5454 sayılı Yasanın 10 ve 11. maddeleri uyarınca 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılarak suç olmaktan çıkartıldığı ve başkaca bir yasal düzenleme de yapılmadığından sanığın beraati yerine, yazılı şekilde hüküm kurulması, 11. CD., 12.11.2014 gün 10189-19037
Sanığın, suç tarihinde yürürlükte bulunan 2978 sayılı Vergi İadesi Kanunun 1.maddesi kapsamında 2003 yılına ait özel gider indirimine konu harcamalarını tevsik etmek için sahte olduğu iddia olunan faturaları kurumuna vermesi eyleminin aynı Yasanın 6. maddesine uygun bulunduğu, 5326 sayılı Kabahatler Kanununa göre idari para cezalarına mahkemelerce hükmolunması gerektiği ve 2978 sayılı Yasanın 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere 15.02.2006 gün ve 26081 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı gün yürürlüğe giren 5454 sayılı Yasanın 10/a maddesi uyarınca yürürlükten kaldırıldığı gözetilip sonucuna göre sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerekirken yazılı şekilde görevsizlik kararı verilmesi, 11. CD. 12.02.2008 gün 9042-725
III-MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLEMEK VEYA BU BELGELERİ KULLANMAK
Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında veya üstünde gösterilerek bir kısım gelirin gizlenmesi veya giderin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla daha az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen suçlardır. Belgede miktarın gerçeğe aykırı, gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin gerçeğe aykırı gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmaktadır.
Konusu:
Suçun konusunu oluşturan belgeler VUK.nun ikinci kitap, üçüncü kısmında “vesikalar” başlığı altında tek tek gösterilmiştir. (Sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarıyla ilgili yapılan açıklamalarla aynıdır.)
VUK.nun 359. maddesinin a bendinin 2. alt bendinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge:”gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Belgenin miktar olarak gerçeğe aykırılığının tayininde zorluk yoktur. Belgede, satış konusu emtianın, miktar veya fiyat yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesi miktar itibariyle gerçeğe aykırılık sayılır. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibariyle gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi. Mahiyet yönünden gerçeğe aykırılık duraksamalara neden olabilir. Dikkat edilecek nokta, gerçek muamele veya durumun konusu ve tarafları arasında farklılık olmamasıdır. Muamele veya durum gerçek olmasına rağmen tarafları farklı, örneğin emtia satışında satıcının bir başka mükellefin faturasını kullanması halinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcılıktan söz edilemez Bu halde belge sahtedir. Belgenin, muamele veya durumun konusu dışında başka bir konuyu içermesi halinde de sahte kabul edilmelidir.
Maddi unsur:
Mükellef tarafından düzenlenen belgede, muamele veya durumun mahiyet ve miktar itibariyle gerçeğe aykırı olarak gösterilmesi suçun maddi unsurunu oluşturur. Bu suç mükellef sıfatına sahip olmayanlarca işlenemez.
Mükellef gerçek muamele veya durumu, yasal yoldan elde edilmiş belge ile tevsik etmelidir. Aksi halde muamele veya durum gerçek, mahiyet veya miktar yönlerinden gerçeğe aykırı da olsa, düzenlenen belge muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak nitelendirilemez. Bu durumda belgenin sahteliği veya anlaşması olmayan matbaa tarafından basılan belgenin kullanılması suçları gündeme gelir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek suçu belgenin düzenlenmesi sırasında işlenebilir. Belgenin düzenlenmesinden sonra belgenin içeriğine yönelik olarak yapılan müdahale tahrifat olarak kabul edilmelidir.
Belgenin düzenlenmiş ve kullanılmış sayılması, aldatma yeteneğiyle ilgili olarak sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarıyla ilgili yapılan açıklamalar bu suçlar için de geçerlidir.
Muhteviyatı itibariyle düzenlenen belgenin, 01.01.2006 tarihine kadar vergi iadesinde ya da özel gider indiriminde kullanılması halinde kullanan yönünden özel hüküm içeren 2978 sayılı Vergi İadesi Hakkında Kanunun 6. maddesindeki para cezası idare tarafından uygulanacaktır.
Vergi ziyaı olup olmadığının suçların oluşumunda bir etkisi yoktur.
Manevi unsur:
Genel kasıt yeterlidir. Failin amacının bir önemi yoktur.
Teşebbüs:
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin düzenlenmesiyle ya da kullanılmasıyla suç tamamlanır. Ani suçlardandır. Bu nedenle teşebbüs mümkün değildir.
Teselsül-İçtima:
Sahte belge düzenleme ve kullanma suçu için yapılan açıklamalar aynen geçerlidir.
Fail:
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya kullanmak suçlarının faili mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri olabilir.
IV-DEFTER, KAYIT VE BELGELERİ TAHRİF ETMEK
Vergi incelemesinde, yetkilileri yanıltmaya yönelik fiillerdendir. Defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesiyle ve yok edilmesiyle bunlar üzerinde inceleme yapılması imkansız hale getirilmekte; tahrifat yapılmakla da vergi incelemesinin doğru ve sağlıklı sonuca ulaşması engellenmektedir. Tahrifattan amaç, geliri az, gideri fazla, dolayısıyla matrahı eksik göstermek suretiyle az vergi vermek veya hiç vermemektir.
Konusu:
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgeler suçun konusunu teşkil ederler. VUK.nun ikinci kitap, üçüncü kısmında “vesikalar” başlığı altında tek tek gösterilmiştir.
Maddi unsur:
Defter, kayıt ve belgelere işlenen ve gerçeği yansıtan yazı ve rakamların çeşitli yöntemler kullanılarak değiştirilmesi suçun maddi unsurudur. Yok etmek fiili, belgenin maddi varlığına yönelik olduğu halde, tahrifatta bunların maddi varlığına dokunulmaksızın içeriklerindeki gerçeği yansıtan yazı ve rakamlar değiştirilmektedir. Bozma, değiştirme anlamında kullanılan tahrifat çeşitli şekillerde yapılabilir. Gerçek yazı ve rakamlar mekanik araçlar kullanılmak suretiyle silinir, kazınır, yerlerine istenen yazı ve rakamlar yazılır. Diğer bir tahrifat şekli de yazılara, özellikle rakam eklemeleri yapmak ve çıkartmaktır.
Tahrifatın, yok etmek boyutuna ulaşmaması gerekir. Aksi halde fiil, yok etmek suçu kapsamında değerlendirilir.
Düzenlenen veya kullanılan sahte belgelerde ayrıca tahrifat yapılması, sahte belge düzenleme veya kullanma suçu yanında tahrifat suçuna varlık kazandırmaz.
Tahrifatın iğfal kabiliyetine sahip olup olmamasının suçun oluşumunda bir etkisi yoktur. Kaba tahrifat bile suçu oluşturabilir.
Vergi ziyaı olup olmadığının suçun oluşumunda bir etkisi yoktur.
Manevi unsur:
Genel kasıt yeterlidir. Failin amacının bir önemi yoktur.
Teşebbüs:
Defter, kayıt ve belgelerde tahrifat yapmak tehlike suçudur. Hareketin bitmesi ile netice alınır.
Teselsül:
Her tarh döneminde işlenen birden çok fiilde teselsül olasılığının mevcut olduğunu kabul etmek gerekir.
Fail:
Defter, kayıt ve belgelerde tahrifat yapmak suçunun faili mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri olabilir.
Suça herkesin iştiraki mümkündür.
V-DEFTER VE KAYITLARDA HESAP VE MUHASEBE HİLELERİ YAPMAK
İşlem ve hesaplar gerçek ilişkilere dayanmakla birlikte “kayıtlarda vergi matrahını azaltmak amacıyla işlemleri kasten başka türlü göstermek söz konusudur.
Konusu:
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz zorunluluğu bulunan defter ve kayıtlar suçun konusunu teşkil ederler.
Maddi unsur:
Önceden doğru olarak gerçekleştirilen işlem ve hesapların defter ve kayıtlarda başka türlü gösterilmesi suçun maddi unsurunu teşkil eder. Amaç matrahın azaltılmasını sağlayarak vergi kaçırmaktır. 1.000 liralık gider faturasının defterlere 10.000 lira olarak yazılması örnek olarak gösterilebilir.
Manevi unsur:
Genel kasıt yeterlidir. Hata ve yanılgı sonucu hesap ve işlemlerin kayıtlarda başka türlü gösterilmesi suçun manevi unsurunu ortadan kaldırır.
Teşebbüs:
Neticesi harekete bitişik suçlardandır.
Teselsül:
Verginin türüne göre tarh dönemleri itibariyle teselsül hükümlerinin uygulanması gerekir.
Fail:
Suçun faili mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri olabilir.
VI-DEFTER KAYIT VE BELGELERİ YOK ETMEK, DEFTER SAHİFELERİNİ YOK EDEREK YERİNE BAŞKA YAPRAKLAR KOYMAK VEYA HİÇ YAPRAK KOYMAMAK
Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek suçu yanında vergi incelemesini, dolayısıyla vergi denetimini imkansız kılan fiillerden biri de defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamaktır.
Konusu:
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “defter, kayıt ve belgeler”dir.
Gizlemek suçuyla ilgili yapılan tüm açıklamalar bu suç için de geçerlidir.
Maddi unsur:
Defter, kayıt ve belgelerin kısmen veya tamamen yok edilmesi, defter sahifelerinin ortadan kaldırılması suçun maddi unsurudur. Yok etmek;yakmak, bozmak, kirletmek, silmek gibi hareketlerle yapılabilir.
Defter, kayıt ve belgelerden herhangi birinin yok edilmesi suçun maddi unsurunun oluştuğunun kabulü için yeterlidir.
Vergi ziyaı olup olmadığının suçun oluşumunda bir etkisi yoktur.
Manevi unsur:
Genel kasıt yeterlidir. Failin amacının bir önemi yoktur.
Teşebbüs:
İcra hareketleri bitmesine rağmen netice meydana gelmeyebilir. Bu nedenle teşebbüs mümkündür.
Teselsül:
Bir suç işleme kararıyla değişik tarihlerde defter, kayıt ve belgeler ile defter sahifelerinin tek tek veya kısımlara ayrılarak yok edilebilme olasılığının mevcut olduğunu kabul etmek gerekir.
Fail:
Suçun faili mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri olabilir.
Suça herkesin iştiraki mümkündür.
VII-BELGELERİ MALİYE BAKANLIĞI İLE ANLAŞMASI OLMADIĞI HALDE BASMAK, BU BELGELERİ KULLANMAK
VUK.nun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananların bu eylemleri suç olarak kabul edilmiştir.
Konusu:
Maddede sözü edilen belgeler suçun konusu olup, VUK.nun ikinci kitap, üçüncü kısmında “vesikalar” başlığı altında tek tek gösterilmiştir. Defter ve kayıtlar bu suçun konusu değildir.
Maddi unsur:
Belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basılması veya bunların bilerek kullanılması suçun maddi unsurudur.
“Belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşma olmadığı halde basılması” eyleminde basımı yapan matbaa işletmecisi ile Maliye Bakanlığı arasında belgelerin basımına dair bir anlaşma yapılmamış veya süre dolduğu halde yenilenmemiştir.
“Bunların bilerek kullanılması” eyleminde gerçek muamele veya durum mevcut, ancak, anlaşma olmadan basılan belgenin kullanılması sözkonusudur. Belge gerçek bir muamele veya duruma dayanmıyorsa sahtedir. Bu halde belgenin anlaşmalı matbaada basılmış olmasının bir önemi yoktur. Her iki durumda da eylemler VUK.nun 359/b maddesi kapsamında değerlendirilir.
Manevi unsur:
Genel kasıt yeterlidir. Saikin önemi yoktur.
Teşebbüs:
Belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşma olmadığı halde basılması aslında hazırlık hareketidir. Bu yönüyle tehlike suçudur ve teşebbüs mümkün değildir. Anlaşma olmadığı halde basılan belgelerin kullanılmasında da suç kullanma ile oluştuğundan bu suça da teşebbüs mümkün değildir.
Teselsül:
Verginin türüne göre tarh dönemleri itibariyle teselsül hükümlerinin uygulanması gerekir.
Bir suç işleme kararıyla değişik tarihlerde belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basılması veya bunların bilerek kullanılması halinde müteselsil suçun mevcut olduğu kabul edilmelidir.
Fail:
Anlaşması olmadığı halde belge basmak suçunun faili herkes olabilir. Basılan belgelerin kullanılması suçunun faili ise mükellef, vergi sorumlusu, tüzel kişilerin kanuni temsilcileri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin idarecileri olabilir.
VIII-DEFTER VE KAYITLARDA GERÇEK OLMAYAN VEYA KAYDA KONU İŞLEMLERLE İLGİLİ BULUNMAYAN KİŞİLER ADINA HESAP AÇMAK
IX-DEFTERLERE KAYDI GEREKEN HESAP VE İŞLEMLERİ VERGİ MATRAHININ AZALMASI SONUCUNU DOĞURACAK ŞEKİLDE TAMAMEN VEYA KISMEN BAŞKA DEFTER, BELGE VEYA DİĞER KAYIT ORTAMLARINA KAYDETMEK
İndirim:
Madde 360-(Değişik madde: 22/07/1998 - 4369/15 md.;Değişik madde: 23/01/2008-5728 S.K./277.mad)
359 uncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.
İştirak; bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesidir.
Vergi suçuna iştirak eden ortaklarda öncelikle “katılma iradesi” bulunmalıdır. Bu irade suçun işlenmesinden önce olabileceği gibi işlendiği anda da olabilir.
Vergi suçunun birden fazla kişiyle işlenmiş olması gerekir.
İştirak edilen suç VUK.nun 359. maddesinde gösterilen kaçakçılık suçlarından olmalıdır.
Suç; ya doğrudan doğruya beraber işlenmeli veya başkasını suç işlemeye azmettirmeli ya da suçun işlenmesine yardım etmelidir..
5520 sayılı Kurumlar Vergisi.
Madde 25- 1) Yıllık beyan esasında vergilendirilen kurumların vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Ancak, kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi, özel hesap dönemleridir.
(2) Kesinti suretiyle ödenen vergilerde, istihkak sahiplerince ayrıca yıllık veya özel beyanname verilmeyen hallerde, vergi kesintisinin ilgili bulunduğu dönemler, vergilendirme dönemi sayılır.
(3) Kanunun 26 ncı maddesi gereğince verilen beyannameler ile bildirilen kazançların vergilendirilmesinde, vergilendirme dönemi yerine kazancın elde edilme tarihi esas alınır.
(4) Yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, kurumun Türkiye'deki iş yerinin veya daimî temsilcisinin bulunduğu yerin; Türkiye'de iş yeri veya daimî temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yerin vergi dairesine verilir.
(5) Beyanname, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar, tarhiyatın muhatabının Türkiye'yi terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki onbeş gün içinde verilir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
Madde 92 - (Değişik madde: 19/02/1963 - 202/46 md.)
(Değişik fıkra: 09/04/2003 - 4842 S.K./11. md.) Bir takvim yılına ait beyanname izleyen yılın Mart ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar * , gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaret olması halinde izleyen yılın Şubat ayının başından yirmibeşinci günü akşamına kadar ** , tam mükellefiyette vergiyi tarha yetkili vergi dairesine, dar mükellefiyette Türkiye'de vergi muhatabı mevcutsa onun Türkiye'de oturduğu yerin, Türkiye'de vergi muhatabı yoksa işyerinin, işyeri birden fazla ise bu işyerlerinden herhangi birisinin bulunduğu yer vergi dairesine verilir veya taahhütlü olarak posta ile gönderilir.
Takvim yılı içinde memleketi terk edenlerin beyannameleri memleketi terke takaddüm eden 15 gün, ölüm halinde, ölüm tarihinden itibaren 4 ay içinde verilir.
Stopaj Gelir Vergisi
Madde 98 - (Değişik madde: 31/12/1981 - 2772/12 md.)
94 üncü Madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar * , ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Yıl sonlarında tahakkuk ettirilen mevduat faizlerinden kesilecek vergilerin bildirilmesi için bu süre bir ay uzatılır.
Aynı belediye hudutları içinde muhtelif yerlerde yapılan ödeme ve tahakkuklar ile bunlara ait vergilerin bir merkezden bildirilmesi caizdir.
(Değişik fıkra: 03/12/1988 - 3505/14 md.) Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94 üncü Maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmiüçüncü günü akşamına kadar ** verebilirler.
Madde 109 - (Değişik madde: 24/12/1980 - 2361/74 md.)
Gelir Vergisi:
1. Beyanname verilmesi icabeden hallerde, beyannamenin verildiği günde, beyanname posta ile gönderilmişse, vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi takibeden yedi gün içinde;
2. Diğer (...) ücretlerde, hizmetin ifa olunduğu takvim yılının ikinci ayında, takvim yılı içinde işe başlanması halinde, işe başlama tarihinden itibaren bir ay içinde;
3. (Mülga bent: 22/07/1998 - 4369/82 md.)
Tarh edilir.
2 numaralı bentte yazılı diğer ücret (...) sahiplerinden bu bentlerde belirtilen tarh zamanlarının hitamından evvel memleketi terk edenlerin vergileri, memleketi terke tekaddüm eden 15 gün içinde tarh olunur.
2 numaralı bentte yazılı diğer ücret (...) sahipleri, tarh zamanlarında, vergi karnelerini bağlı oldukları vergi dairelerine ibraz ederek vergilerini tarh ettirmeye mecburdurlar.
3065 sayılı KDV
Madde 41 - 1. Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmidördüncü günü * akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.
2. Katma Değer Vergisi beyanının gümrük giriş beyannamesi veya özel beyanname ile yapılması gerektiği hallerde bu beyannameler vergi mükellefiyetinin başladığı anda ilgili gümrük idaresine verilir.
3. (Mülga bent: 25/05/1995 - 4108/39 md.)
4. (Ek bent: 03/06/1986 - 3297/13 md.) İşi bırakan mükelleflerin katma değer vergisi beyannamesi, işin bırakıldığı tarihi izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar verilir.
5604 sayılı Mali Tatil İhdas edilmesi Hakkında Kanun
Madde 1-(1)Her yıl temmuz ayının birinden yirmisine kadar (yirmisi dahil) mali tatil uygulanır.
(2)Son günü mali tatile rastlayan aşağıda belirtilen süreler, tatili izleyen tarihten itibaren yedi gün uzamış sayılır.
YARGITAY 21. CEZA DAİRESİ
Tetkik Hâkimi
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder