TÜRMOB YAPISI VE YMM MESLEK TANIMI YASAL VE ANAYASAL AYKIRILIK YÖNÜNDE İNCELEME

GİRİŞ

     İnsanlar toplu yaşamaya başladıkları ilk çağlardan itibaren, yardımlaşma ve dayanışma içerisindedirler. Toplumsal yardımlaşmalardaki gelişmelerle beraber,  meslek ve sanatsal alanları buna bağlı mesleki birliklerdeki dayanışmalar, değişik örgütsel biçimde örgütlenerek tarih içerisinde gelişim sağlamıştır. “ Toplumsal emeğin külfetlerini ve faydalarını adil bir biçimde buluşturan, insanların kendi iktisadi hayatlarını etkileyen kararları almalarına etki edebilmelerini sağlamak için, örgütlenme ihtiyaçları duymuşlar ve tarih içerisinde birçok kuruluşlar oluşturmuşlardır.”^[1] İnsanların bir birlerinin yardımını aramaya gerek duymadıkları zaman bile, toplumda yaşamak için doğal bir istekleri vardır. Yine de ortak yarar onları bir araya getiren bir etkendir, çünkü hepsinin yararı her birinin iyi yaşamına katkıda bulunur. İyi yaşam herkesin her kuruluşun amacıdır. Bunun bir demokratik sistemle organize oluşmasıdır.

       Hegel’e göre çağdaş, çoğulcu, temsili demokraside ise doğal biçimde tanımlanmış, hak ve özgürlükler ile donanmış bir “birey” anlayışı esastır. Sivil toplum bireysel ihtiyaçları karşılamaya ve korumayı prensip edinen ulusal devletin, siyasal ve legal çerçevesinde gelişen uzmanlaşmış kurula, kurumlar, kuruluşlar ile grupların politikaları ve davranışlarının karmaşık bir ağını oluşturur. ^[2]  Oluşturulan bu ağ bazen gönüllü bazen de zorunlu otoriter bir zorunluluk karşısında bir araya gelerek örgütsel kuruluşlar oluşturulur. Bu kurumlar kimisi gönüllü teşekküller kimisi kamu niteliği sivil teşekküllerdir. Burada kamu kurum niteliği taşıyan sivil toplum kuruluşlarından biri olan TÜRMOB’un yapısını inceleyeceğiz.  Kamu kurum nitelikli Bu sivil toplum kuruluş ne kadar sivil demokratik ve kanunun belirlediği amaca uygun, kendine bağlı odaların menfaatlerini adil sağlayıp sağlamadığı, anayasaya uygunluk yönüyle değerlendireceğiz. Yine Anayasanın belirlediği temel kişisel hak ve hürriyetleri, demokratik özgür seçme ve seçilme, özgür ifade ve kanaat beyanını ilkelere uygunluk yönüyle incelemeye çalışırız.

A-  KAMU KURUM NİTELİĞİ TAŞIYAN SİVİL TOPLUM KURULUŞLARI

      Sivil toplum kuruluşlarını, örgütsel anlamda tanımlarsak doktrin olarak S. Simon şu tanımı getirir; “İnsan örgütleri, genellikle katılımcıların bilinç düzeyinde, ortak tasdik ve beklentinin nesneleri olan amaçlara doğru davranışın son derece akılcı bir şekilde yönlendirilmesi ile tanımlanan en az birkaç asıl grubu içine alan karşılıklı bağımlılık üzerine kurulu faaliyet sistemidir.^[3] Faaliyet sistemi içerisinde grupları bağlı bir biçimde korumak amaçlanmaktadır. Nitekim diğer bir tanımda, “sosyal örgüt, belirli bir insan kaynağı, malzeme, sermaye, fikri ve doğal kaynak kümesini kullanarak, dönüştürerek ve birbiriyle kaynaştırarak, diğer insan eylem sistemleri ve çevresindeki kaynaklarla etkileşim halinde insanların belirli ihtiyaçlarını karşılayan, eşsiz bir sorun çözme bütününü ortaya çıkaran farklı ve eşgüdümlü insan eylemlerinin bir araya getirdiği sürekliliğe sahip sistemdir. İnsanları kendi çıkarları meslek ahlakı, disiplini ve menfaatler birliğini koruyarak merkezi ve diğer etki eden güçlere karşı çıkarlarını korumak, mesleki etkinliği ve sürekliliği yönetsel etkiyi sağlamak.^[4] 

         Büyük bir organizasyon olan devlet içerisindeki birçok kurum ve kuruluşların birbirlerine karşı rekabet içerisinde olduğundan mesleki örgütleri oluşturarak menfaatlerini korumaya çalışırlar. Mesleki odaları merkezi yönetim etki sağlarken mesleki örgütsel yönetimdeki denetlemeyi geliştirmede katkıda bulunmaktadır. Aynı zamanda devlet organizasyondan da karşılıklı etkisinden demokrasiye de katkı sağlamaktadır. Merkezi otoritenin menfaat ve çıkarları bertaraf edecek unsurları engellemek mesleki ve sanatsal anlamda katılımcı etkisiyle merkezi otoriteyi etkilemektir. Bu çalışmada amaç siyasal toplumda insanları oldukları gibi, yasaları ise olabilecekleri gibi ele alan meşru ve sağlam bir yönetim var olup olmayacağı incelemektir. Bu sorgulamada adalet ve faydanın birbirinden hiçbir ayrılmamaları için, daima doğrunun cevaz verdiği ile çıkarım gereğini bir araya getirmeye çalışacağız.^[5]Serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler odaların üst kurulu (TÜRMOB) eşit adaletli olarak temsili menfaat ve çıkarları bakımından anayasal haklarından engel teşkili yönünden incelemeye çalışıyoruz.

B- ANAYASA  VE  DEMOKRASİ      AÇISINDAN  KAMU KURUM               NİTELİĞİ   SİVİL      TOPLUM KURULUŞLARI 

      1982 Anayasanın kamu kurum niteliğindeki meslek kuruluşlarını düzenleyen 135. Maddesi şu şekildedir: 

“ Kamu kurumu niteliğindeki meslek ve üst kuruluşları; belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, meslek faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak kuruluşları gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunda gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzel kişilikleridir.

Kamu kurum ve kuruluşları ile kamu iktisadi teşebbüslerinde asli ve sürekli görevlerde çalışanların meslek kuruluşlarına girme mecburiyeti aranmaz. “ 

Meslek odaları birer kamu kurum niteliğinde sivil toplum kuruluşlarıdır. Kendi üye ve organları kendi aralarında seçerler, Kamu Kurum nitelikli kuruluşlar Mesleki kuruluşlar ve üst kuruluşlar kendi amaçları dışında başka faaliyete bulunamazlar.

 Anayasanın 2. Maddesi Cumhuriyetin niteliği başlık maddesine Temel ilkesi esasına bağlı demokrasiye uygun, Anayasanın 67 maddesin seçme seçilme hükmün ilkeler esasına göre organları seçmekle yükümlüdür.

         Sivil toplum kuruluşlarının işlevleri en başta, demokrasinin gelişimi, katılımcılık ve çoğulculuğun sağlanması noktasında kendini göstermektedir. Esasında merkeziyetçi anlayışla idare edilmeleri mümkün olmayan toplumlarda ihtiyaçlar, talepler ve mevcut sorunlar ancak toplumun yerel, bölgesel ve ulusal her düzeyde etkin katılımıyla karşılanabilir, çözülebilir.^[6]

       Sivil toplum kuruluşları temsil ettikleri kitlelerin, toplumsal yaşamın tüm yönlerine ilişkin görüş, endişe ve taleplerinin yetkili mercilere iletilmesine, tartışılmasına aracılık etmektedir.^[7]                

       Kendi mesleğinin kurumsal talepleri, istekleri, endişeleri ve bekleyişleri ile baskı gruplarının çıkarsal etkileri ve temsil ettiği grup üyelerinin çıkar istemlerini, merkeze aktarmakta katılımcı demokrasi görevi görmektedir. Kamu kurum niteliğindeki sivil toplum kuruluşları demokrasinin temel taşları olup anayasal demokratik ilkeler doğrultusunda örgütlenmesi ve organlarını oluşturulmasına ve yine seçimlerinin anayasal demokratik usul ve esaslarına göre seçimler yapmak zorundadır. Demokratik katılım mekanizmaları kullanarak toplumsal talepler kamusal alana havale edilir, politika haline getirilir ve çözümü sağlanır.^[8] Türk cemiyet hukuku genel kuralların çok sayıda üyelerin katılımını teşvik ederek, azınlığın çoğunluğa hâkimiyetini önlemeyi sağlamaktır.  Yani bir azınlık grubun tekelinin kurulmasını,  önlemesi amaçlanmaktadır. Demokrasi genellikle keyfi ve kişiselleşmiş iktidar, bu özeliklerinden kurtulmada başarılı olmaktır; Çünkü demokrasi istenerek bu amaç için yaratılmış bir mekanizmadır.^[9]Demokrasi kişiselleşmiş iktidarları önlediği sürece başarıdır. Zümresel güç sahipliğinden ziyade, herkesin eşit güçle temsil etiği sistem olarak demokrasiden söz edilebilinir. Herhangi bir eylem, evrensel bir yasaya uygun olarak herkesin özgürlüğü ile birlikte bulunabiliyorsa,  ya da bu eylemin maksiminde herkesin seçme özgürlüğü, evrensel bir yasaya uygun herkesin özgürlüğü ile birlikte bulunabiliyorsa hukukidir^[10]. Yani seçme ve seçilme eylem herkes için özgürlüğü var ise evrensel hukuka uygunluğu söz edilebilir. Seçme ve seçilme özgürlüğün de  yasalarca kimileri için koşul şart ve engellemeler var ise burada evrensel hukuktan söz edilemez.

   C- KAMU KURUM NİTELİĞİ OLAN TÜRMOB YAPISI  

Madde 14 - Serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlerin odaları ayrı ayrı kurulur. Serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odaları, bu Kanunda yazılı esaslar uyarınca meslek mensuplarının ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, bu mesleklerin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleriyle ve iş sahipleri ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hâkim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadıyla kurulan, tüzelkişiliğe sahip, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşlarıdır. Bu Kanunda kullanılan oda deyimi, ayrı ayrı kurulacak olan serbest muhasebeci mali müşavirler, yeminli mali müşavirler odalarını ifade eder. Odalar, kuruluş amaçları dışında faaliyette bulunamazlar.

Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB)

Madde 28 - Serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlere ait bütün Odaların katılacağı Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği kurulur. Bu Kanunda kullanılan Birlik deyimi, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğini ifade eder. (TÜRMOB) Bölgesi içinde kendi mesleği konusunda en az 250 meslek mensubu bulun il ve ilçe merkezlerinde SMMM VE YMM odaları ayrı ayrı kurulur. Her oda sayısına bağlı olmak sizin en az üç delege ile TÜRMOB genel kuruluna delege üye seçerler. Her 75 üyeye karşılık 1 üye ile üst birliğe temsil edilir. SMMM odalarına Kayıtlı üye 92.893 SMMM 4.563 üye YMM unvanlılardan oluşur. Odaların toplam 97.456 üye TURMOB Genel kuruluna temsilen 1.310 Delegenin 1250 delege üye SMMM 60 Delege üye YMM Temsil eder. Ancak Yönetim kuruluna üyeliğine Seçim 5 YMM üye 4 SMMM üye seçilir.  3568 sayılı yasanın - Birlik Yönetim Kurulu, kayıtlı olduğu meslek odasında en az üç yıl kıdemli olup serbest veya bir işyerine bağlı olarak bu Kanun hükümlerine göre fiilen mesleki faaliyette bulunan Birlik Genel Kurulu üyeleri arasından üç yıl için seçilen dokuz asıl ve dokuz yedek üyeden oluşur. Yönetim Kurulu üyelerinden beşinin yeminli mali müşavir olması zorunludur. Üst üste iki seçim döneminde iki defa Birlik Yönetim Kurulu başkanlığına seçilmiş olanlar, aradan iki seçim dönemi geçmedikçe tekrar seçilemez. 3568 sayılı kanunu 32. Maddesi ise daha da hürriyet kısıtlayıcı olarak. Yönetim Kurulu kendi üyeleri arasından bir başkan, bir genel sekreter ile bir muhasip seçer. Yönetim Kurulu Başkanı en az beş yıl süreyle yeminli mali müşavirlik yapmış olanlar arasından seçilir. Burada Özgür seçimde ve özgür seçilmeden bahis edilmesi mümkün değildir. Bir vesayet seçkinler seçiminden ancak söz edilebilir. Tüm insanlar kendi refahlarını belirleme hakkına sahiptir. Öyleyse herkes kendi refahını etkileyecek dışsal etkileri denetleme hakkına da sahiptir. Yönetim etkinlikleri, bireylerin refahına etkide bulunur ve hiç kimse bu etkinin dışında kalamaz^[11].sonuç olarak her mesleki grup kendi temsili gücüne göre yönetime katılma hakkına sahiptir. Bu hakkı kullandırılmasına yasal engel eşitsizliği doğurmaktadır.

          D -TÜRMOB GENEL KURULUNDA SMMM LER ÖZGÜR SEÇME VE SEÇİLME İRADESİNİ KULANABİLİRMİ?

         Bir Kimsenin özgür olmayışının en açık örneklerinden biri, insanların davranışlarının müeyyidelerle desteklenmiş kanunların varlığıyla sınırlanmasıdır.^[12]Eğer müeyyideyle desteklenen bir kanun onu yasaklıyorsa nitekim SMMM leri yapmakla özgür olmadığını söyleriz. Kendi mesleki ve sanatsal gelişimleriyle ilgili karar almada üst birliğe üyeleri yeterli yönetime temsil engel teşkil edilmektedir. Mesleki çıkarlarını korumada ve gelişimde karar almadan yoksunlar. Seçme Seçilme iradı beyanları kısıtlıdır.

            Demokratik metot, halkın oyunu almak için yapılan rekabetçi bir mücadele aracılığıyla bireylerin karar verme iktidarına kavuştuğu siyasi karar almaya ilişkin kurumsal düzenleme ifade eder.^[13]Türmob genel kurulun odaların temsil etiği 1.310 delegenin 1250 delegesi SMMM 60 YMM olup ancak yönetime seçilecek 9 üyenin 5 YMM olma zorunluğu var. Bu da şu anlama gelir karar almakta mesleğin çoğunluğu temsil eden insanlardan yoksundurlar ve yönetim kurul başkanlığına aday olma ve seçilme imkânları bulunmamaktadır. Bu da iradenin kıst anlamı taşınmaktadır. Herkese açık rekabetçi seçimler yapıldığı bir sistemde demokrasiden bahis edilebilir, hiçbir taraftar engelleyici ve önleyici durum olmadığı her kesin aday olabilme iktidara veya yönetime gelme seçmen nezdinde yönetme kanaati oluşmaktadır. ^[14] Yönetim temelde En büyük sayı için en büyük mutluluğu güvence altına alma aracıdır. Çoğunluğun seçme seçilme iradesine ve hür kanaat oluşumuna söz edilemez. Daha anlaşıldık bir anlamda ‘’HAK’’  kelimesi bir talep türü olarak anlaşılmaktadır. Talep hakları: Sahiplerine başka bir kişinin özgürlüğüne Sınırlama yetkisi verilir. YMM lerin SMMM ye karşı ahlaki veya hukuki bir kuraldan kaynaklanan bir hakka sahip olma SMMM leri bir yükümlük altına sokmaktır. YMM ler SMMM lerin özgürlüğüne sınırlandırma yetkisi veren eylemin ahlak niteliği olmayıp YMM nin hakka sahip olduğu gerçeğidir. Başka birilerinin haklarını çiğneme bir hakka halel getirme durumu ortaya çıkmaktadır.¹⁵ Doğru olan şey yasal olarak hic bir zümreyi başka zümreye yükümlüğü bırakmamak demokrasinin işleyişi yasaların doğru ve onun ruhuna uygun işleyişle uygulamak mümkün. Seçme ve seçilme kuraları demokrasinin özünde yoksun olduğu zaman otoriter oluşumların oluşmasına sebep vererek demokrasiyi yok eder. Daha doğalcı bir temellendirme, insan haklarını menfaatlerin dayanımına indirger. Buna göre tüm insanlar evrensel hakkına sahip olduğunu söylemek insanların evrensel menfaatine sahip olduğu demektir.^15]

 E-TÜRMOB YAPISINININ ANAYASAYA AYKIRILIĞ

1- ANAYSANIN NİN 2. MADDESİ CUMHURİYETİN TEMEL NİTELİĞİ BAŞLIK MADDESİNİN DEMOKRASİ VE HUKUK DEVLET İLKESİNE AYKIRILIĞI: 

              Demokrasi ilkesine aykırılığı:

                 Siyasal rejimi serbest adil seçimler temelinde işleyen bir ülke demokratik sayılır^[16]  demokrasinin temeli ve/veya başlangıcı sayılan sivil toplum kuruluşlardır. Sivil toplum kuruluşları demokrasi esaslarına göre hür seçim ve seçilmeyle gerçekleşir. Demokratik toplumlar hedefi, bireylerin özgür kılmasıdır^[17].Anayasanın 2 maddesinde cumhuriyetin nitelikleri arasında demokratikliğin beli ölçüde organ oluşumu seçimler mesleki kuruluşlarda hayat bulacağını söylemek mümkün.

 Demokratik niteliği sadece organ oluşumunda değil bunların işleyişi, yönetim yaklaşımı, çoğulcu bir yapı tesisi, hesap verme mekanizması işletilmesi, iyi yönetim uygulamaları, toplum diğer organizmalarla ilişki biçimi gibi bir çok farklı hususta bağlı bulunmaktır^[18]  TÜRMOB yönetim organları seçiminde demokratik olmayan azınlık vesayetiyle seçme ve seçilme iradesi üyelerin yüzde doksanına kıst  uygulayarak organları seçilmektedir. YMM odalarına üyeler 5/4 çoğunluğunu ve YMM başkan seçilme koşulu var.  92.893 üye den 4 üye  4.563 üyeden oluşan YMM  gruptan 5 üye  seçilir. Çoğulcu gruptan 92.893 bin kişiden 4 kişi seçilmesi temsili demokratik niteliğini zedelenmektedir. Azınlık vesayeti oluşturulmaktadır.

Sivil toplum kuruluşları demokrasinin özü oluştururlar her şeyden önce demokratik katılım ve özgür seçimle yönetimi belirlersek, ülkenin demokratik gelişiminindi katkısını sağlarlar. Serbest seçim kurumu günümüz dünyasında açıkcası demokrasinin turnusol testidir. Dahası seçim yöntemi demokrasi acısında parlak bir buluştur ve demokratik düşüncedeki üstün konumu haklı sebepler kazanmıştır, kararları, tehlikeleri ve güvenceleri açklığa kavuşturma açısında mahirdir.^[19]Ulusal siyasal yapılar demokrasi standart yaklaşımı yarışmaya dayalı seçimlerin düzenlenmesi üzerine kurulu minimalist tanımları kullanmaktadır. Bilindiği gibi Schumpeter demokratik yönetim halkın oyu için yarışmalı bir mücadele aracılığıyla bireylerin karar verme yetkisi elde etmek ve siyasal kararlara varmaya yönelik kurumsal düşünce olarak yorumlamaktadır. Türmob genel kurulu oluşturan üyelerin yüzde doksanı yönetime seçilme yarışına ve başkan olma yarışında tamamen mahrum bırakılmıştır. Bu yönüyle baktığımız da bir demokrasi uygun sözlüğü vesayet merkezi onayla esas sosyalizme benzer bir onaylama biçimi ile seçme ve seçilme işlemidir. Demokrasinin daha minimalist tanımla çok gerekli olarak tanımlanır. Bu yapıda üst düzey yetkileri kapsayıcı oy hakkına dayalı serbest adil seçimlerle belirlenilir. Aday olma hakları ve ifade özgürlüğü güvence altındadır. Yurttaşlar örgütlenmek özerkliğine alternatif bilgi kaynaklarına erişme olanağına sahiptir. Demokratik sivil kamu kurumlarda yönetim organına üyelerin sadece bir kısmına yönetme seçme üstünlük yetkisi demokrasi kaideyi zedeler. Türmob un bu seçim ve seçilme usulü demokrasiye aykırılık teşkil etmektedir.1.310 delegenin 1.250 delegesi başkan adayı olma hakkından yoksundur. Ancak seçilecek 9 kişilik yönetim kuruluna 4 kişiden fazla seçme ve seçilme hakkı verilmemektir. Yani demokrasinin yarışmalı adil özgür irade beyanı kısıtlanmaktadır. Bir siyasal yapının demokratik sayılması için asgari şartlar, kolektif karar biçimi olmayan, halk denetimin olması hiçbir otokrat etkisi olmayan açık adil seçimle ve seçmeye katılma özgürlüğü olması elit ayrıcalığı işlenmediği özelliği barınan bir karar katılma ve yönetime bulunmadır. Türmobun yapısında genel kurul üyelerin yüzde 5 teşkil eden YMM lerin 3568 sayılı yasanın 35. maddesi Genel Kurulu üyeleri arasından üç yıl için seçilen dokuz asıl ve dokuz yedek üyeden oluşur. Yönetim kurulun üyelerinde beşinin yeminli mali müşavir olması zorunludur ve başkanda yeminli mali müşavir kişilerden seçilir diyerek demokrasin temel ilkesi seçme ve seçilme adil temsisi ilkesini zedelenmektedir. Üyelerin yüzde doksan beşini başkan seçilmeyeceği hürriyeti kısıtlanmıştır. Demokrasinin özü itibariyle herkese özgürlük güvencesi sağlamak olmasına rağmen bu yasada demokrasinin özünden yoksun kılınmıştır. Bir toplumda egemen konumları işgal eden yâda egemen güç ve konumda etkileyen gruplara seçkinler demektedir.^[20]Burada seçim demekten ziyade bir egemen gurubun seçtirilmesinde söz edilmektedir. Demokraside egemen güç ve seçkinler demokrasisi olamaz anti demokratik toplumlarla da ancak görülebilir. Yönetim eşit haklarından çıkan demokrasi kavramın şu şartlar içerdiğini unutmamalıyız birincisi makamlar herkese acık olması amacıyla bir yetkiler grubunun oluşmasını engellemek ikincisi kamuoyunun etki alanı olabildiğince genişletmek amacıyla yetkilerin otoritesini mümkün olan alt düzeye indirgemek. Dolaysıyla siyasi demokraside seçim yoluyla gelen görev süreleri kısaltabilmek uzmanlıktan ziyade seçim yoluyla göreve gelmeyi sağlamak.^[21]İmtiyaz sınıflar ve grupların demokratik seçimle alabildiğince yönetimde engellemek zaten Anayasamızın cumhuriyetin niteliği vurgularken yönetimde elit grupların ve seçkinlerin bunun gibi başkaca zümrelerin yönetim tekelini engellemek amaçlamaktadır. Demokratik hukuk devletinde temel hak ve özgürlüklerin en geniş ölçüde sağlanıp güvence altına alınması esastır. Demokratik hukuk devleti ilkesinin vazgeçilmez unsurlarından birisi de özgür, genel eşit ve gizli oya dayalı, hoşgörü, açık fikirlilik ve çoğulculuk anlayışı içerisinde ilgililerin birbirleriyle rekabet edebildiği dürüst ve düzenli seçimlerin varlığıdır. Bu şekilde bir devlette yönetime gelmede ve ayrılmada tek yol seçimler olup, buna ilişkin herhangi bir engelleme demokratik hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz.²³ymm lehine oluşan imtiyazlı seçim demokratik hukuk devlet ilkesine bağdaşmaz. Belirli bir grubun seçme veya seçilme hakkı aynı durumda olan diğer üyelere göre hiç kullanamıyor olması bu hakların özüne dokunmamış olmaktır.^[22]Aynı eylemi icra edenler aynı hakka sahip olmalı

2- ANAYASANIN HUKUK VE EŞİTLİK İLKESİNE AYKIRILIĞI 

Kant; hukuku; genel özgürlük yasaları uyarınca birinin istemiyle diğerinin istemin bir arada var olabilmesini sağlayan koşuların tümü olarak olma hakkı şeklinde kavranmaktadır. Kanta göre özel Tüm insan haklarının tek dayanağı eşit öznel özgürlüklerine sahip.^[23] Devletin tüm organ ve kurumlarıyla anayasaya ve hukuka uygun davranmasını sağlamak, hakkaniyet ve adaletin tesisi, temel hak ve özgürlüklerin korunmasıyla mümkündür. Devlet-birey/toplum ilişkisini doğrudan, bireyler arasında yasal hak, ödev ve yükümlülükler bakımından eşitlik sağlanması esastır. Bu yorum, koruma güvenceleri açısından da eşitliğin sağlanması zorunluluğunu beraberinde getirir. 1961 anayasası ile 1982 Anayasa karşılaştırıldığında, eşitlik normunun kapsamı ve koruma güvenceleri bakımından 1982 Anayasası’nın daha kapsamlı olduğu söylenebilir.^[24]Hiçbir kurumda yönetme yönetime seçilmede biri diğerinde bir öncelikte bahis edilmesi mümkün değildir. TÜRMOB yönetiminde kendi temsiliyet kabiliyetine göre YMM lerin olduğu kadar smmm lerinde olmalı sadece YMM başkan ve YMM çoğunlukta olması anayasanın eşitlik ilkesinin açık ihlali olduğu kadar kişisel mesleki hak korunmaktandı yoksun bırakılmaktadır. Bu tür seçme ve seçilme işlemine dâhinin yönetici elit modeli olarak adlandırılan elitler demokrasisi denilmektedir. Yani tepede güç almış bir kaç seçkinin ayrıcalığı imtiyazlı gurup olarak adlandırılır. Nitekim YMM leri devletin üst bürokrasisinde emekli bürokratlar olması yasa hazırlığında da ayrıcalık bir özellik olarak yasaya aksatmıştır. Bu tür grup ayrıcalığı yada elit sınıf oluşumu demokrasisi zedelenmektedir. Hiç kimse hukuki işlemleriyle fiil ehliyetini kısmen dahi olsa sınırlayamaz.^[25]Çoğunluğu bir azınlık gruba imtiyaz olarak tanımlaması çoğunluğu yönetime çoğulcu olarak temsili kısıtlanması bir fiil ehliyet kısıtlanmasıdır. Eğer ben toplumun kaderinin belirlenmesinde bir söz hakkına sahipsem, toplumun diğer bütün üyelerin de aynı söz haklına sahip olmaması hakkaniyete uymaz gayri adil olur.^[26]YMM lerin yönetme hakkını varlığı smmm lerin olmaması anayasal adalet ilkesiyle bağdaşmaz. Adalet ilkeleri tamda tercihlerin sayımı ve tartımını yöneteceği için, her bireye birey olarak kendi tercihleri, adalet ilkelerinin yaptığı  gibi saymasıdır^[27].yani her birey tercihleri eşit anlam ifadesiyle mümkündür.

 3- KİŞİ  HAK  VE  ÖZGÜRLÜK  YÖNÜNDEN  AYKIRILIK  

         Kişilik hakkı; kişinin toplum içindeki saygınlığı olan ve kişiliğini serbestçe gelişimi sağlayan yaşam sağlık şeref hassasiyet özel yaşam, işin, övüncü his yaşam gibi kişisel varlıkları yada değerler üzerindeki haklarını ifade eden bir hukuki terimdir.^[28]  Bir anayasa kanunlar, her bir kişinin özgürlüğünü herkesin özgürlüğü ile bir arada var olabileceği bir tarzda düzenleyemeyerek mümkün olan en geniş özgürlüğü sağlar.^[29]  3568 sayılı  yasada  TÜRMOB organın  oluşumunda temsil edilen 92.893 üyenin başkan seçilme ve seçme özgürlüğünden yoksun bırakılmıştır. Türmob oluşturan smmm odaları ve YMM odaları her odanın seçtiği delegelerle nispetine katılmasına rağmen 92.893 üyenin seçtiği 1250 delegenin 4.563 üye YMM lerin seçtiği 60 delegenin temsili ile oda yönetimi 60 delegeden 5 kişi yönetime seçilme hakkı ve başkan ymm gurubun da olma koşuluyla 1250 delegenin seçebileceği 4 üyenin başkan olma hakkı kısıtlıdır. 1250 delegenin temsili etiği 92.893 kişilik gurubun yönetme hak iradeden yoksundur. Türmobta çoğunluğun seçme ve seçilme, başkan seçme ve seçilme hakkından yoksundur yani ehliyetten ve özgürlükten kısıtlı bırakılmıştır. Fert kendi yeteneğine en uygun yöne seçmek kendi hayatını en iyi şekilde düzenlemek konusunda birinci derecede yetkili durumdadır. Bu nedenle toplumun ferdin hürriyetine karışmasına fayda değil zararlı sonuçlar doğurur.^[30] 3568 sayılı yasa ada türmob üyelerin seçeceği türmob başkanı ve yönetici üyeleri smmm azınlıkta seçilmesi SMMM lerin kendi mesleğin gelişimi ve çıkarı korunması yönünde müdahaleyle Türkiye’deki muhasebe ve mali sistemin gelişmesine engel teşkil etmektedir. Özgür seçim engeli özgür ifade, kişi hak ve hürriyetini kısıtlanmıştır. Modern demokrasi kavramı yönetim organı üstünde hiçbir sınırlamanın kalmadığı bir yönetim biçimdir.^[31]Burada türmob üst organı genel kurul oluşturan 1.310 delegenin 1.250 sinin çoğunluk olmasına rağmen yönetimde çoğunluk ve yönetimde başkan olarak kurulu temsil hakkına kısıtlama getirilmiştir. Anayasaya aykırı Kanunla seçme ve seçilme hürriyetine kıst uygulama anlamı taşınmaktadır. Yani 92.893 üyenin temsili odanın yönetime yöneltme hakkından mahrum bırakılmıştır. Çoğunluğun yönetime, çoğunluğu temsil etmeyi ve başkan olarak seçilme hürriyetinden yoksun bırakılmıştır. Çoğunluğun azınlıkta olan bir başka meslek gurubunca yönetme hakkı verilmiştir. Demokrasi niteliğinin kriterleri özgürlük olmalıdır. Sistemde ve yaşamda özgürlüğün güvencesi olması, kişiye yarar sağlayan yönetme potansiyeline sahip olması kurallara ve kararlara katkılar sağlar. Her tercih bir amaç taşımalıdır ve rasyonel olduğunu söz konusu amaca uyan bir erdemdir. Tercihlerinizin iradenize bağlı olmamasına yol açabilecek iki yol vardır. Bir yol tercihlerin sizin boyun eğmeye zorlama gücüne sahip bir tarafından dayatılmışlardır. Diğer yolda dış diktatörce dayatılmış yada yasaklanmış olması bile tercihlerin hayata yaptıklarımızın sırf içimizde gelen arzuların tatmine yönelik gibi gösterecek bir gizem olarak kalan psikoloji süreçlerle ortaya çıkmasıdır.^[32] yanı dayatılmış sistemle arzularımızı tatmine yönelik göreceli işlemli bir seçme iradesi yoksa burada hür seçim ve seçilme iradesinde söz edilemez. Kişi anayasada doğmuş bir hakkın başka bir kanunla engellenmesi kişinin özgür iradesi ve kişiliğine zedeleyici işle doğurur. Nitekim 3568 sayılı yasada seçilme temsil etme görev kısıtlanması kişinin hak ve iradesine yönelik bir zedelemedir.  Yasanın 35 maddesin SMM lerin Serbest seçme ve seçilme hürriyetinde yoksun bırakılmıştır. Herkes, kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahiptir. Temel hak ve hürriyetler, kişinin topluma, ailesine ve diğer kişilere karşı ödev ve sorumluluklarını da ihtiva eder. ( Ana yasa Madde: 12)  Kişilerin hukuk düzenin belirlendiği sınırlar içerisinde diledikleri gibi diledikleri şekilde hareket etmeleri, kişiliklerini diledikleri gibi geliştirerek genel ve hukuki hayata katılmaları demek olan hürriyet, kişiliğin en doğru ve asıl unsurdur.^[33] Kanunlarla da olsa kişisel tercihler ve kararlarını sınırlandırılamaz bir başka zümreye üstünlük hakkı imkân sağlanacak şekilde düzenlenemez. Kimse özgürlüklerinden vazgeçmez veya hukuka ahlaka aykırı olarak sınıflandırılamaz.(mk m23)

     Anayasa da verilen hak ve ödevleri kıst bir şekilde kullanma ehliyeti kısıtlama bir başka grup lehine  devir edilmeyeceği açıktır. Kişinin kendi beceri ve menfaati sanatsal ve yönetsel işlevine engellenmesi kişinin hak ve özgürlükten yoksun bırakılmasıdır. Eğer yapabileceğim bir meşru eylemde yasalar beni engelliyorsa orda özgür ve hür iradeden söz edilemez. Bir SMMM meslek mensubu türmob yönetilmeye kabil, üyelerin teveccühüne rağmen bu görevi içeresinde kanun engel varsa orda o meslek mensupları için hürriyet ve irade beyanında yoksunluktan bahis edilebilir. Locke özgürlük sorunu kişinin kendi saptandığı yolda hareket etmesi olarak tanımlar, ikincisinde ise başka bir insanın değişken, belirsiz bilinmeyen ve keyfi iradesine bağımlı olmama olarak tanımlar.^[34]SMMM lerin iradi kararları tamamen YMM lerin alacakları karara bağlıdır. Kendileri hür iradeleri mesleki örgütlenmesi ve gelişmesinde yönünde karar almadan yoksundurlar. Özgürlük de baskı da hem birey hem de gruplar için söz konusu olabilecek bir kavramdır. Özgürlüğün kıstasları her ikisi için de aynıdır. Ancak birey ile grup, seçim yapma ve yapılan seçimleri değiştirme biçimleri açısında olduğu kadar, kararların şekillendiren etkilerin çeşitliği bakımında farklıdır^[35].Karar almada azınlık bir grubun üstünlüğü savunmak aristokrat bir yaklaşımla çoğunluk kararda ehliyetsizleştirmeyi doğurur. Egemenlik çemberini oluşturan seçilmiş azınlık kendi sistemlerine aristokratlar olarak bahseder. Diğer taraftan bakıldığından aynı sistem bir ayrıcalıklar rejimi olarak görülür.^[36]İster aristokrat ister ayrıcalıklar rejim nitelemesi olarak tanımlansın her iki tanım da bireysel hürriyeti zedelenmekte olup anayasa açık aykırılık teşkil eder.

  4-ANAYASANIN 135. MADDESİNİN AMAÇ YÖNÜNDE AYKIRILIK:

  Anayasa’nın 135. maddesi, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarının yönetim organlarının seçim usullerinin belirlenmesi yetkisini yasa koyucuya bırakmıştır. Bu nedenle, demokratik ilkeler çerçevesinde seçimlerde uyulacak kuralların belirlenmesi kanun koyucunun takdir yetkisi içindedir.

Kamu yararı veya anayasal başka bir gerekçe ile bir kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu organında bir veya iki dönem başkanlık yapanın, makul bir süre ile seçilemeyeceği hususunda yasa koyucu düzenleme yapma yetkisine sahiptir.  Ancak Hukuk devleti ilkesinin bir gereği olarak, kamu yararı amacıyla da olsa, bireyler aleyhine yapılacak düzenlemelerde, adalet ve hakkaniyet ölçütleri göz önünde tutulmalıdır^[37] _“Anayasa’nın 135. maddesinde, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşlarının maddede belirtilen amaçlar doğrultusunda kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunla gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında gizli oyla seçilen kamu tüzel kişileri olduğu belirtilmiştir. Bu düzenleme uyarınca, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’nin yönetim organlarının seçim usullerinin kanunla belirleneceği açıktır. Demokratik ilkeler çerçevesinde seçimlerde uyulacak kuralların belirlenmesi kanun koyucunun takdir yetkisi içindede Ancak kişi hak ve özgürlükleri içerisinde değerlenecek seçme ve seçilme hakı kısıtlanamaz denilmektedir.^[38] Turmob 3568 sayılı yasanın 35. Maddesi smmm unvanlı meslektaşların başkan seçilme ve çoğulculuğun seçimi engellenmektedir. 92.893 kişiyi temsilen 4 üye 4.563  kişi temsilen 5 üye kuralı anayasanın kişinin seçme ve seçilme hakkına bir kıst seçme ve seçilme hürriyetine engel teşkil edilmektedir. Dolaysıyla 3568 sayılı kanunun 35 maddesin anayasaya aykırı olarak düzenlendiği kanaatindeyiz. Hukuk devleti ilkesinin bir gereği olarak, kamu yararı amacıyla da olsa, bireyler aleyhine yapılacak düzenlemelerde, adalet ve hakkaniyet ölçütleri göz önünde tutulmalıdır. Anayasanın  135. maddesinde öngörülmeyen belli süre başkanlık yapanların aradan sekiz yıl geçmedikçe yeniden seçilemeyeceklerine ilişkin yasağın demokratik gereklerle izahı mümkün değildir. Bu yasak seçime katılan üyelerin kanaatinin serbestçe oluşmasını engellediğinden üyeler yönünden “seçme” adaylar yönünden “seçilme” hakkına müdahale oluşturmuştur. Kamu kurumu niteliğinde olsa da sivil toplum örgütlerine bu tür seçilememe yasakları getirilmesi demokratik hukuk devleti anlayışıyla bağdaşmayacağından Anayasa’ya aykırılık oluşturur.^[39]Türmob üyelerinden sadece YMM lerin çoğunluk seçilmesi ve YMM sadece yönetim kurulu başkan olur ibaresi AYM kararın açıkça bir seçme seçilme hakkında müdahale olarak kabullenmektedir.  SMMM lerin yönetme hürriyetlerinden yoksun bırakılmaktadır. Türk hukuku; Hak ehliyetlerinin hukuk düzeni tarafından sınırlamasının dışında başka bir suretle sınırlanmasına izin vermediği gibi; Onu kişinin yapacağı hukuki işlemler bizzat sınırlamasını da geçerli sayamaz(m.k. m23,Bk, m 27 Öbk. M19).^[40]Kanunla bir sınırlama var ise de geçerli değildir. Anayasanın 13.maddesinin ikinci fıkrası hiç bir biçimde demokratik toplum düzenin gereklerine aykırın olmayacağını esasları getirmektedir. İnsan hakları Avrupa sözleşmesi md.3 hakkın özü ile bağdaşmayan sınırlamaları da seçilme hakkına aykırı bulunmaktadır.^[41]Seçme ve seçilme hakkı bir temel hak ve hürriyetleri, ifade özgürlüğü nitelenmektedir. Anayasanın 14. Maddesi nin 2. Fıkrası anayasayla tanınan temel hak ve hürriyetlerin yok edilmesini veya anayasada belirtilende daha geniş şekilde sınırlandırılması gereken bir faaliyette bulunmayı mümkün kılınacak şekilde yorumlanamaz. Burada SMMM leri başkan ve kitleyi yeteri kadar çoğunluğu seçilmesinde engel kişi hak ve hürriyet engel teşkil edilmektedir.

5-SMMM MESLEKİ ÇIKARLARININ KORUNMASI YÖNÜNDE ENGEL

            Türmob yönetim kurulunda SMMM’ ler azınlık durumda kaldıklarından dolayı anayasanın 135. Maddesinde belirten Kamu kurumu niteliğindeki meslek ve üst kuruluşları; belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak kuruluşları gelişmesini sağlamak, meslek amaç, meslek mensuplarının birbirleri ile ve hak ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile örgütlenmesi ile kurulan TÜRMOB Bu meslek mensupların mesleki gelişimi mesleki hak ve menfaatleri korunmadığı gibi 3568 Sayı yasada kanunda kesin ifade ile 2. Maddenin A ve B bendinin yazılı işler yapar. Ancak A bendin a-b fıkrasının YMM yapması kesin yasaklamasına rağmen 3568 Sayılı Yasaya  dayanarak 1 No’ lu tebliğ ile Sadece SMMM’ lerin faaliyet Alanı A bendin a,b  fıkraları tebliğ ile kanunu düşük bırakarak beyanname imzalama zorunluğu Alt istisna ve üst limit istisna tam tasdik adı altına üst  aşım istisna ile YMM Unvanlı kişilerin lehine  hizmeti yapmanın önünü  açmıştır. Belirtilen üst limit SMMM’ler için beyanname imzalama ihtiyat haline getirilerek SMMM’ lerin hak ve menfaatleri zedelendiği açık bir ispatıdır. Anayasanın istenilen mesleki disiplin gelişimi ve mesleki çıkarları yönünde karar almada etkinliği 3568 sayılı kanun 35 ve 32. Maddeleri nedeniyle bir engel teşkil edilmektedir. Çünkü TÜRMOB yönetim çoğunluğu YMM’lerden oluşmaktadır. Tamamen mesleki vesayet ile anayasanın amaçladığı mesleki gelişim ve standartları hak ve menfaatin korunması mesleki dayanışmanın önünde engel teşkil etmektedir. Yasanın Bu haliyle anayasanın 135 maddesine açık aykırı olmakla beraber ülkenin ekonomi ve finansal gelişimi yönündeki mesleki etkinliğine engel teşkil edilmektedir. Muhasebe ve finansal raporlama sistemi SMMM mesleğin gelişimine bağlıdır. Mesleğin gelişimi muhasebe sistemin gelişimi ekonominin kayıt altına alınması ve ülkenin gelişiminde etkin rol oynar.

 E- YEMİNLİ KELİMESİNİN KAVRAMSAL ANLAMI; 

              Bir mesleki unvan olmayıp kendi kültürümüzde ve inancımızda bir şeyin ikna edilmesini daha da güçlü kuvvetli hale getirilmesi için ALLAH’ ın adı ve sıfatı üzerine yemin edilir. Biz Müslümanlar yemini daha çok kasem sıfatı ile yemin ederiz. Yani karşımızdaki ile aynı inançta isek bu inancın kendine verdiği güven ve sadakatin bizlerinde ona aynı güven ve sadakati telkinle o işlemde ikna etmemizi sağlar. Hoşbeş şöyle tanımlar: Devlet gücüne bağlı olmayan iki kişi arasında yapılabilecek tek şey tanrı üstüne bir birine yemin etmeleri: yapılan bir vaade eklenen bir ifade olup; bu ifadeyle, vaat eden kişi vaadini tutmadığı takdirde, tanrısının merhametinden yoksun kalacağı veya onun kendisinden öç alacağının beyan eder.^[42] Şüphesiz diğer dinlerde de yemin var. Her inanç grubu kendi inançsal kutsalliyetine göre yeminle ikna ederek güven sağlamaya çalışmaktadır. Yemin dinsel bir kavram olup mesleki anlamda kullanılamaz. Sanayi toplumlarındaki iş bölümü ve buna bağlı olarak iş hayatındaki mesleki profesyonellikle yapılan iş ve işleviyle mesleğin ismi ile anılır. Çağdaş dünyada yemin kavramı gibi bir kavramla meslek icrası işlevi kullanılmayacağı bir gerçektir. Çok inançlı bir toplumda ve küreselleşen dünyada meslekleri ilkel çağda gibi yeminle yürütmek her halde mümkün olamaz. Kim kimin imanıyla niye güvenecek. Çıkar ve menfaat insanoğlunun nefsi ihtiraslar zirveye çıkmış çağda hangi yemin ne kadar güvenli olur. Güvenilir olsa dahi yemin meslek değil, mesleksel profesyonellik ve beceriye ihtiyacımız var. Her meslek yapacağı işin profesyonelliği ve ihtisası ile kıymet hâsıl olur. Artık dünyanın tüm ticari işlemler iç içe girmiş bir dünyada kapalı devre kolektif yönetime dayalı despotik sosyalist ülkeler gibi merkezi otoritenin seçeceği ya da atanacağı meslek unvanlı kişilerle meslek icra etmenin döneminde değiliz. Ülkemiz 1980 öncesi karma ekonomi politikalarla merkezi beş yılık planlamalarla merkezsel ekonomi yönetimi söz konusuydu. Özel ve kamu sektörlerde mali müşavirlik muhasebe mesleğinde söz edilemezdi.1980 sonrası ekonomik politikalarımızın karma ekonomiden özel sektöre yönelik kaymasıyla profesyonellik muhasebe mesleği ihtiyaç duyulmaya başladı.1984 Türkiye’de darbeler sonrası kurulmuş yeni hükümet ekonominin dışa açılımıyla dünya ile ekonomi entegre dönemi başladı. 1984 yılında itibaren ilk defa ülkemizde 3065 sayılı kanunla K.D.V. diye bir vergi türünde bahse edildi birçok esnafın aylık üç aylık KDV ile ilgili beyanlar vermeye başladı Vatandaş yeni yeni muhasebe mesleğiyle ancak tanışıldı. Oysa dünyanın gelişmiş ülkeleri sanayinin gelişmesiyle bu meslekle tanışması başladılar. Birçok ülkede bu meslek birinci dünya savaşı öncesi vardı bu konuda ülkemiz çok geç kalındığı söylenebilir. Dolayısıyla merkezsel yönetim refleksiyle meslekle ilgisi olmayan unvanlarla meslek ihdas edilmiştir. YMM gibi unvanlar 3568 sayılı yasada bürokratların yararlanacağı YMM unvanı yasa ile bir meslek unvanı ihdas edildi. Ancak böyle bir mesleki unvanı ve benzeri unvanlar dünyada yok.  Anayasamız açısında aykırılık söz konusu olmasına rağmen birçok kanunlarda aykırılık teşkil edilmektedir. Meslek olarak muhasebeci mali müşavir yada denetçi olmadığı gibi mesleksel tanımlamada bir yere oturulamaz ve bir meslek tanımına da uymuyor.

   F-  YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK BİR DENETİM MESLEĞİ Mİ?

             Yeminli mali müşavirlik nedir ne iş icra edeceği konusunda 3568 sayılı kanunu 2. Maddesinde tanımlanmıştır yapılan tanım Madde 2-A) Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu: Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;

a)            Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. 

b)            Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.

c)            Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak. Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci malî müşavir denir.

B) Yeminli malî müşavirlik mesleğinin konusu:(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır. Yeminli malî müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazsalar ve muhasebe bürolarına ortak olamazla

 Yeminli mali müşavir mali müşavirlerin yapacakları denetim işlerin yanında B bendin yazılı tasdik işlemi mesleki anlam bir işlev anlamı teşkil edilmemektedir. a,b fıkralarında yazılı işlemle tamamen muhasebe işlemleri olup c fıkrasında yazılı işlemler denetim alanı içine girmektedir. bu işleri yapan 660 sayılı KHK ile bağımsız denetçi yetkisi alanı tanımlamaktadır. Bu işlemleri bağımsız denetçilerce yerine getirilmektedir. B maddesinde yazılı mesleki faaliyetler alanı yine kanunun 12. Maddesinde işler tamamen bir denetim alanı olup bu alanla ilgili yapılacak mesleki faaliyetler Özerk Kurum olan Kamu gözetim ve denetim kurumu yetkilidir. Ancak Denetim tanımı 3568 sayılı yasanın Madde 12-Yeminli malî müşavirler gerçek ve tüzelkişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin malî tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik ederler. Burada inceleme lafzı Vergi Usul Kanunu 135. Maddesine aykırıdır çünkü inceleme vergisel anlam çıkmaktadır vergisel inceleme VUK 135 maddede açıkça yazılıdır. Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir. 3568 sayılı yasanın 12. Maddesinde yazılan inceleme dolaysı ile vergisel anlamda bir inceleme yetkileri olmadığı açıktır. Kanunda olmayan yetkiler tebliğlerle kanun ihdas edilemez kanun yapma yetkisi TBMM nindir. V.U.K.inceleme yetkisi sınırlanan ve bunu kiminle yapacağı açık olmasına rağmen 3568 sayılı yasanın 12 maddesindeki inceleme işleminin bahis edilmesi V.U.K. açısından düşük kabul edilir. Buradaki inceleme denetim anlamında ancak anlam çıkarabilir. Kamu adına vergisel denetim yine Sayıştay kanunu gereği kamu denetimi ancak Sayıştay yapabilir. Yani YMM lerin yapılan tasdik ve inceleme denetim ve inceleme kapsamında kanun hükmüyle ifade edilmemektedir. Gelirler idaresi Vergi mükelleflerde YMM tasdik ve iade raporu istemesi kanımca hukuka uygun değildir. Aynı meslek tanımıyla kanunca tanılan meslekler arasın da bir meslek grubun lehinde iş ve işlef fonksiyonu sağlamak bir ayrıcalık sağlamaktadır.

     Bağımsız denetçi faaliyet alanında olup bu konuda gerekli uygulama ve tüzükler standartlar belirleme yetkili kurum Kamu gözetim ve Denetim Kurumudur. Tanımlar MADDE 2  (1) Bu Kanun Hükmünde Kararnamenin uygulanmasında; a) Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri, b) Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını şeklinde devam edilmektedir dolaysıyla bağımsız denetçi mesleği tanımı ve atanması 660 sayılı kanun hükmündeki kararname ile sağlanmaktadır. Asıl denetim standartları ve denetçilik liyakati bu kanunun hükmüyle ifade eder.

          3568 sayılı kanun ve 660 sayılı kanunla amaçlanan meslek tanımlama 3568 sayılı kanunda muhasebe ve denetim eylemi tanımlar.660 sayılı kanun hükmündeki kararnamede denetimi tanımlar bunlara hangi mesleki grupların yaralanacağı açıklamaktadır. Ancak 3568 sayılı kanunun 12. Maddenin son paragrafında incelediğini tasdik eder.  İbaresi bir vergi idaresi adına bir inceleme kastı olamaz çünkü V.U.K 135. Maddede kimler inceleme yapacağı açık yazılmakta olup bu kanuna aykırı kanun ihdası yasa gereği mümkün değildir. Burada kasıt bir denetim eylemi ifade eder ancak kimin adına denetler?  Sorulması gereken sorudur. Vergi idaresi adına denetleme kanunen yasaktır bu denetim ancak Sayıştay yapar. Tasdik kavramı bir mesleki faaliyet ile ilgili bir kavram değildir. Ancak hukukumuzda sadece noterler kanunda belge ve sözleşmelerin suretlerin tanzimi ve doğrulamadır. Bir nüshaları gerçek nüshasının aslı ile doğru ifadesidir. Tasdiklenen suretler bir kopyasını veya sureti istenildiğinde fiziki doğruluğunu teyit etmek.  Aslından ziyade doğrulanmış sureti ibrazdır. Özel sektörde hiçbir kişi yâda kuruluşlara kamu adına hareketle belge tasdik ve tanzim yönünde yetki kılınmamıştır. Yetki kılınsa dahi bunun başka hizmet alanları ile ilgili kanunla ihdas eder. Verginin konusu teşkil eden Ticari işlemelerin belgesel kayıt ve finansal raporlama işlemleri muhasebe mesleği yürüten mali müşavir muhasebeci tarafında muhasebe standartlarına göre kayıt yapar. Kayıt ve finansal raporların doğruluğu bağımsız denetçi tarafında denetim standartlara göre denetleyerek raporların doğruluğunu ortaya çıkartır. Dolaysı ile bu iki meslekte yasada açık tanımlanmasıyla hukuka uygun olmayan belli bir zümreye iş ve faaliyet alanı teşekkülü yasal yönü tartışmaya götürür. Özel menfaat grupları doğurur. Bir diğer çelişki V.U.K. Mükerrer 227. Madde mevcut 227. Madde 2 bendi Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli malî müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya. Bu madde de bahsi geçen muafiyet, istisna. Zarar mahsubu gibi işlemler kanunla belirlenmiş açık tanımlanan işlemler olmasına rağmen kanundaki işlemlerin vergi sistemde kayıtlı bilgilerin bir daha YMM’lerce tasdik edilmesi mükelleflere fazlada bir yük teşkil edilmektedir. Vergi dairesindeki beyannamede görülen geçmiş yıl zararları YMM’lerin tasdik işlemi ile gerçekleşmesi talebi hukuka aykırıdır. Zararların doğruluğunun tespiti bir inceleme konusudur. Yasada inceleme yetkisi olmayana da inceleme talebi hukuka ve anayasa aykırı bir istemdir. V.U.K. 135 madde mulga edilmedikçe başka bir kanun ihdas edilemez kanunluk ilkesi gereğidir. Muafiyet istisna belgesi istisna edilecek durumlar kanunla belgeler devletin yetkili kurumlarınca verilmektedir. Yetkili kurumlarca verilen belgenin maliye sisteminde ve kamunun kayıt konusu teşkil edilen bilgiler güvensizliği mi var? Tekrar bu işlemler için tasdik talep edilmektedir. Aslında vergi usul kanunu içinde saklı amaç 660 sayılı KHK ile ilgili bağımsız denetim raporlarında bu talep mevcuttur. Zaten amaç hâsıl olmaktadır. VUK mükerrer 227. Maddeye VUK 135 maddeyi düşük bırakmaya çalışılmakta olup ancak durum açıkça yasalara aykırılık ifade eder.

G-  VUK MÜKERRER 227. MADDENİN ANAYASAYA AYKIRILIK TEŞKİLİ

    Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı konuları itibariyle belirlemeye ve uygulatmaya, yetkilidir. YMM’lerde istenilen fiziksel belge ve niceliksel durumları gelir idaresinin bilgi işlem sisteminde zaten kayıtlıdır. Kayıtlı mevcut bilginin varlığı tekrar YMM tasdikli rapor olarak istenilmesi yasal bir tanım karşılığı teşkil edilmemektedir. Usul ve esaslara yetkili maliye bakanlığıdır. Ancak usul ve esaslar anayasa ve kanunluk ilkesine aykırı olmamak kaydı ile uygular.

            Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyana bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilden sorumlu tutulurlar. İmzalan beyannameden doğacak vergi kaybına meslek mensubun sorumlu olabilmesi için inceleme ve denetim işlemi yapılması gerekir. Sadece belgelerin muhasebe standartlarına göre kaydı ve beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesinde sorumlu tutulması yasalar açısından uygun değil yetkisi olmadığı bir alanda yetki var gibi kabullenmesi mümkün değildir. Bir cezai durumda bahse edilmesi için o işlemde kusurlu davranış olması gerekir sadece kayıt düzeni ve beyan göndermede yasada olmayan göreve yönelik bir cezai durum yüklemektedir. Anayasa aykırılık söz konusudur. Aynı durum tasdik içinde geçerlidir. Tasdik bir inceleme ve denetim eylemi olmadığında yasaca sorumlu tutulması kanaatimce yerinde olmayan bir işlemdir. Ancak, mali müşavirin sorumluluğu şekli ödevlere ilişkin bir sorumluluk olduğundan, usulüne uygun olarak mükellefçe düzenlenen ve belgelerin maddi gerçekliğine ilişkin yapılan incelemeler sonucu tarh edilen vergi ve cezalarda mali müşavirin sorumluluğuna hükmedilmez. Örneğin, mükellefçe düzenlenen belgeler ile mali müşavir tarafından düzenlenen belge ve tablolar arasında şekli bir uyumsuzluk bulunmamasına rağmen, mükellefçe alınan ya da düzenlenen ve mali müşavirin mesleki bilgi çerçevesinde anlaşılamayan sahte belgelere istinaden tarh edilen vergi ve cezalardan dolayı mali müşavirin sorumluluğuna hükmedilemez^[43]. Yeminlinin tasdik işleminde sadece defter ve belgelerde kayıtlı buna bağlı düzenlen raporlara ilgili uyumu ve doğruluğu ile ilgili sorumluluk söz konusudur. İnceleme yetkisi kendisinde bulunmadığını ancak belgelerin fiziksel doğruluğu ile yükümlüdürler. Mükelleflere; İdari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılmayacağı yolundaki ceza hukuk ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yoluyla ceza uygulanması olanağı bulunmayacaktır.⁴⁶ Mükellefin işlemlerinden dolayı meslek mensuplarına fehim yoluyla ceza isnat edilemez. Kayıt dışı mal alıp satmak yanında basiretli bir tüccar gibi davranışlar sergilemeyen mükelleflerin sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı fatura alıp vermelerinin YMM’lerin sorumluluğu içinde görülmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle ödeme emirlerini iptal eden mahkeme kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 22.05.2002 gün ve E:2001/2283, K: 2002/2120 sayılı kararıyla bozulmuştur[8].Dolaysı ile YMM lerin tasdik adı altında yapılan işlem bir denetim ve bir incelemeden söz edilemez. VUK 227 Maddede söz edilen istisna zarar gibi işlemlerde tasdik raporunun istenmesi yasal değildir. Çünkü zarar ve istisna işlemleri muhasebe kayıt işleri ile   yasalara muhasebe standartlara göre kayıt  raporlama soncuyla beyan edilen beyanda görülmektedir. Elektronik ortamda beyannameyi gönderen Smmm ler bu kayıtların doğruluğunda müteselsil sorumludurlar. Müteselsil sorumlu oldukları mesleki faaliyeti alanlarına girmesine rağmen bu işlemler için YMM raporun istenmesi smmm leri faaliyet alanı daraltması bir başka meslek mebusun lehine faaliyet alanın gelişmesini sağlar. Bu istem meslekler arasında eşitliği ihlal edilmektedir. Bazı vatandaşlar güvenli diğerleri güvensiz vatandaşları hükmü mantıklarda doğmaktadır. Bu yasalardaki herkes ihtisas sahip olduğu mesleki alanlarda ihtisas ve uzmanlık alanlarda eşit imkânlar sağlanır. Devlet imkân erki hiçbir grup meslek ve zümre lehine kanunlar ihdas yapılamaz.3568 sayılı yasada ve 660 sayılı kanun hükmündeki kararda gerek 6102 sayılı Türk Ticaret kanunda aynı meslek ve aynı sorumluklarla ifade ve tanımlanan aynı yasal sorumluklara haiz olan aynı raporlama sonucu çıkartan iki mesleğin sadece tasdik kavramı ile farklılaşmaya çalışması aynı raporu bu kavram çerçevesinde vergi idaresi V.U.K Mükerrer 227. Maddesine göre sadece ymm raporları kabulü meslekler arasında yasal eşitsizlik doğurmaktadır. YMM ayrı bir mesleki uzmanlaşma değildir. Bu alanda iki meslekte ancak söz edilebilir. Birincisi; muhasebe standartların uygun belgeye dayalı kayıt ve raporlama. İkincisi; kayıt ve raporlamanın doğruluğunu ve güvenilirliğini teyit eden raporlamadır. Bu iki faaliyet alanı YMM ve SMMM’ lerin mesleki faaliyetler tanım alanıdır. Bu iki unvan arasında sadece ymm raporların kabulü meslekler arasında ayrım sonucunu doğurmaktadır. Bu da anayasanın eşitlik ve adalet ilkesini açık ihlalidir. Her iki meslekte defter ve belgelerin raporlanması ve 660 sayılı kanunla yetkilenmiş bağımsız denetim yetkisine hayız olmasına rağmen sadece YMM’lerin rapor istenmesi mesleklerin hukuken kanunların verdiği bir mesleki işlev ve hakkı tanımamak anlamına gelmektedir. Burada  aynı faaliyeti gösteren meslek mensuplarına icra etiği meslek adları dışında farklı isimlerle meslek isimleri  ihdas edilmiştir. Ayrıcalıklar  orta çağ öncesi Magne Carter ayrıcalığına benzer sadece baronların mal güvenliği var burada sadece YMM’ ler güvenilir  anlamı çıkmaktadır. Bu da  demokratik hukuk devletine uyulamayacak bir ayrıcalıktan başka bir şey değildir.

 SONUÇ VE ÖNERİLER

         Ekonomi ve sosyal gelişimler tarih içerisinde insanoğlu tecrübe edinerek gelişim sağlanmıştır. Her ekonomi gelişim ve icatlar kendisiyle birlikte mesleklerin gelişimi ve yeni mesleklerin doğmasını da sağlanmıştır. Mesleklerin kendi çıkar ve menfaatlerini mesleki gelişimleri için demokratik usullerine göre örgütler kurarlar. İdari sistem olarak insanoğlunun keşfettiği demokrasi yönetim biçimi belli tecrübelerle günümüzdeki mükemmelleşerek gelmiştir. Bazı toplumlarda ideal bazı toplumlarda eksik bazılarında daha ileri seviyede uygulama alanı bulmuştur. Ülkemizde demokrasi serüveni iki yüzyıldan bu yana aksaklarla da olsa gelişerek günümüze kadar gelmiştir. Bugün arzulanan seviyede olmasa da dünden daha iyi olduğunu söyleyebiliriz. 

               Demokrasinin temel taşları olan sivil toplum kuruluşları demokrasinin gelişiminde en etkili rol oynarlar. Demokratik sivil toplum kuruluşlardan kamu kurum nitelikli kuruluşlar demokrasi yönetim biçimi toplumda hayat bulmasında öncü rol oynama görevleri vardır. Ne yazık ki incelemekte olduğumuz sivil toplum kuruluşu olan TÜRMOB demokratik yapısında çok uzak bir yapı sergilenmektedir.1990 yılında 3568 sayılı kanunla kurulmuş olan bu kamu nitelikli sivil kuruşun yapısı antidemokratik vesayetçi aristokratik bir seçkinler yönetim yapısını arz etmektedir. Bu yapı mesleki gelişimine ve meslektaşların kişiliğini zedelemektedir. Çünkü kendi mesleki menfaat ve çıkarları mesleki kişilik ve saygınlığını zedelenmektedir. Ülkemiz bugün demokrasinin gelişiminde aldığı yol ve gelişimine ayak uydurulamamıştır. Mevcut anayasaya aykırılık göstermektedir. TÜRMOB bünyesinde örgütlenmiş mesleki grupların bir kısım (YMM) Unvanı ve yapılması istenilen görev tanımı hiçbir meslek tanımında da farklılık bulunmamaktadır. Dünyada YMM unvan ile mesleki unvan ve faaliyet kapsamı mevcudiyeti bulunmamaktadır. Sadece seçkin olarak özerk tanımla tanımlanmış bir iş ve işlevde icra edilmemektedir. Çünkü TÜRMOB yapısı içinde amaçlanan meslekler muhasebe ve denetim mesleği olup YMM mesleği icra edilecek bir iş ve işlev tanımına günümüze uyarlanamayacaktır.

       TÜRMOB un organ seçimleri ve oluşum şekli anayasanın demokratik ilkesine uyulmadığı açık olmasına rağmen 1989 tarihinde günümüze kadar herhangi bir yasal anayasaya uygunluk yönünde bir düzenleme yapılmamıştır. Türmob yönetimi teşekkül eden YMM’lerle aynı görevi icra eden bağımsız denetçi ve SMMM’ lerin aleyhine VUK Mükerrer 227 maddesinde YMM’lerin lehine ayrıcalıklı istemle görev ve işlem alanı açmıştır. Aynı faaliyeti icra edenler mesleki gruplar arasında bir gurup lehine ayrımcılık doğurmaktadır.

  VUK Mükerrer 227 Maddesi yine VUK 135 Maddesine aykırı olarak YMM’lerde tasdik belge ve onayı istenmesi mali sistemin kendi içerisinde çelişkidir. Mükelleflere külfet doğurmaktadır. VUK Mükerrer 227 maddesinde YMM’lerin lehindeki istem ve işlemler 660 sayılı Kanun Hükmündeki Kararname ile görev ve yetki almış meslektaşların alanı daraltarak bir inceleme ve denetim eylemi olmaksızın YMM’lerde rapor tanzim tasdik istemi yasal değildir. İstenilen işlem denetim ve inceleme işlemi olmadığında bir başka isimle örtmek hukuksal hile oluşturmaktadır. Eğer bir denetim olarak iddia edilecekse buda ayrıcalık olup anayasal eşitsizliği ve meslekler arasında ayrıcalığı doğurmaktadır. Bir incelemede söz edilemez. Çünkü VUK 135 Maddesinde inceleme yetkileri olan kamu görevleri açıkça yazılmıştır. Bir inceleme ve denetim eylemi olmayan rapor hangi amaçla VUK mükerrer 227 Madde istenilebilir. Dolaysı ile maliyeye verilen raporlamanın doğrulama güvence rapor olmadığında bir sorumlulukta doğurmamaktadır. VUK Mükerrer 227 maddesinde müteselsilden sorumluluk ve ziyan cezası düzenlenmesi yasal uygunluğundan söz edilemez cezayı gerektiren eylemin tanımı eylemin gerçekleştiren ceza unsur konu olan fiil tam olması gerekir. Fehim kıyas ve aracılıktan iradı kontrol edilemeyen fiil ve eylemde cezai sorumluluk doğmaz. İrade dışında doğacak durumlarda kişinin o iradı eylemde sorumlu tutulamaz.

              Bu inceleme neticesinde Önerimiz

Biran önce TÜRMOB yapısı mülga edilmeli Türmob yerine kurulacak meslek odaların SMMM ve Bağımsız Denetçiler Odasından teşekkül edecek şekilde düzenlenmesi.

Yeniden kurulacak odalar birliği Anayasanın demokratik ve hukuk ilkelerine uygun organ seçim ve oluşumu sağlamak.

Tüm dünyada mali ve denetim alanında olduğu gibi iki tür mesleklerle teşekkül edilmeli. Muhasebeci mali müşavir ve bağımsız denetçi şeklinde olmalı. Muhasebeci mali müşavir belge kayıt düzeni muhasebe sistemlerin kurulması oluşacak kayıtlar doğrultusunda finansal raporlar tanzim ve mali danışmanlık yapmak. Bağımsız denetçinin yapacağı görev muhasebeci Mali müşavirce sunulan finansal raporların doğruluk güvencesini sağlamak için denetleyerek güvence vermektir.

VUK Mükerrer 227 Maddesi mülga edilmeli. Yeniden gerekli düzenleme yapılacaksa maliye bakanlığına verilecek tüm beyan ve eklerdeki finansal ve kar zarar tablolarında muhasebeci Mali müşavir tarafınca düzenleme ve imzalama zorunluğu getirilmesi

 Büyük hacimli işlem yapan firmaların bağımsız denetim yapma zorunluğu olan firmalardan bağımsız denetim raporların istenmesini sağlamaktır.

  Yukarda yazdığımız öneriler doğrultusunda yasal düzenlemeleri ekonominin gelişmesine kayıt dışı ekonomiyi kayıt altına almayı daha rahat sağlanacaktır. Gerek maliye sistemi gerek muhasebe sistemi ülkemizde gelişimi sağlamak için bunları ivedilikle yapmak zorundayız. Dünyanın 10 büyük ekonomisinin arasına girilmesi ancak bu yola gelişimin etki sağlar. İşletmelerimizin sağlıklı kayıt ve raporlama sistemiyle dünya firmalarına rekabet etme gücü artmaktadır. Sağlıklı verilerle yönetimi de karar alma daha rasyonellik sağlar. Ülkenin mali imkân gücünün farkındalığı yabancı yatırımcının gelmesini borsanın güvenilirliğini arttırmaktadır.

    Tüm gayret ve çalışmalarımız ülkemiz ve insanımız için mesleğin gelişimine etki olmuşsa ne mutlu bizlere Rabbim yar ve yardımcımız olsun. Saygılarımla

                                                                                                                                         BAĞIMSIZ DENETÇİ /SMMM 

                                                                 ABDURRAHMAN FİLİZ

 YARARLANAN KAYNAKLAR: 1-   AYM KARARI 2012/128 karar sayı 23/3/2013 tarıh 28596 say rg

2-         Adnan Gürbüz, HUKUK FELFESİ, sıyasal kıtab evi 2009

3-         Andrew Hemad,SİYASET,Cev, Bekir Berat

Özipek,libert,yay2006

4-         Danıştay, 4. Dairesinin E:2004/2404, K:2005/207 sayılı kararı,html/www.danıstay

5-         AYM 2013/128  sayı Kararı

6-         Coristo, YÖNETİM FELSEFESİ, Beta Yayıncılık, 2012

7-         Charilaos Platonaleis ,COGİTO, YKB sayı 74,2013

8-         friedrich a. Hayek ,HUKUK YASA  ÖZGÜRLÜK, işbank yayinlari 2012

9-         friedrrac Hayek, IMMANUEL KANT,cev Atila Yayla 

10-      Giovanni sartori ,DEMOKRASİ TEORİSİNE GERİ DÖNÜŞ,Tuncer Karamustafaoğlu Mehmet Turhan          ,Sentez,yay 2. Bas2014 syf.365

11-      John Rawls ,HAKLAR YASASI, Bilgi üniversitesi yay,2 bas 2006

12-      Leslie Lipson,SİYASETİN TEMEL SORUNLARI,cev figen Yavuz,İşbank k.y. 2006 

13-      Mustafa Erdoğan,HUKUK VE DEMOKIRASI,kesıt yay,2013

14-      Mehmet yüksel ,HUKUK SOSYOLOJİSİ, sıyasal ya,2011

15-      Michael Rosen,Jonathan Wolf, SIYASAL DÜŞÜNCE,dost yay,2006,

16-      Nihal Saban, VERGİ HUKUKU,beta yay.6. Baski,2014

17-      Norman P. Barry modern siyaset teoirisi Cev,Mustafa Erdoğan Yusuf şahın ,lıberty,3. Bas,2012

18-      Sami Selçuk ,Demokiratik yönetim

19-      Selda Çağlar AYM kararlari Ankara barosu hakemlik dergisi yıl 2002

20-      Steinng Karger Demokırasi neye yarar YKB yayınlae cev.Nuretin elhüseynı, 2009

21-      Sibel İnceoğlu,İnsan hakları Avrupa Sözleşmesi ve Anayasa.beta,yay.baskı,2013

22-      Solmaz Zelyüt Hünler,Rawls ve Maclntyre İki adalet arasında, vadı yay,1997,

23-      Jünger Habermas ,ÖTEKİ OLMAK ÖTEKKİYLE YAŞAMAK, YKB Yayınlari,cev İlknur Ala 3.baski, 2010 24- Jale G.akipek KIŞILER HUKUKU ,2014

25-    Paul Guyer,Kant’ın Ödevler Sistemi,Cogito,yky,sayı,41-42,2005

26-    Thomas Hobbes ,LEVLATHAN,Çev,Semih Lim,YKY,5.baski 2005

27-    Türkiye Cumhuriyeti Cumhurbaşkanlığı Devlet Denetleme Kurumu Araştırma ve Geliştirme Raporu

28-    Vehbi BEYHUN, Toplum Özgürlükleri,Celal Bayar Üniversitesi Yayınları,mayıs,2012

Mahkeme, 3568 sayılı yasanın muhtelif hükümleri gereğince SMMMlerin yapacakları işlerin belirtildiği kararında, anılan hükümler uyarınca muhasebecilik hizmeti verilen şirketin defter ve belgelerini muhasebe kurallarına göre tutmak dışında karşıt inceleme yapmak, rapor hazırlamak gibi yetkileri bulunmayan SM ve SMMMlerin, yasal düzenleme olmaksızın (4) sıra no.lu genel tebliğ uyarınca harici araştırmayı gerektirmeden, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabileceği ifade edilen belgelerden sorumlu tutulmalarının cezaların kanuniliği ilkesine uygun düştüğünden söz edilemeyeceği gibi imzaladığı beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağı oluşturan belgelere uygun olmadığı yolunda hakkında bir tespit bulunmayan davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu tutulması suretiyle ödeme emri düzenlenmesi hukuka uygun

olmadığından dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle davanın kabulüne ve dava konusu ödeme emrinin iptaline oy birliği ile karar vermiştir.

---

[1] Türkiye Cumhuriyeti Başkanlığı Devlet Denetleme Kurumu Raporu 2009

[2] Vehbi BEYHUN, Toplum Özgürlükleri,Celal Bayar Üniversitesi Yayınları,mayıs,2012,syf.26

[3] Coristo, Yönetim Felsefesi, Beta Yayıncılık, 2012,syf.44

[4] Coristo, A.G.E. Syf 44

[5] John Rawls Haklar Yasasi Bilgi üniversitesi yay,2 bas 2006,syf.13

[6] Türkiye Cumhuriyeti Cumhurbaşkanlığı Devlet Denetleme Kurumu Araştırma ve Geliştirme Raporu Syf 32

[7] Devlet Denetleme Kurumu A.G.E. Syf 32

[8] Devlet Denetleme Kurumu A.G.E. Syf 32

[9] Giovanni Sartori,Demokırasi teorisine geri dönüş.çev,Tuncer karamustafaoğlu,m.turhan,Sentez yay,2014,syf.520

[10] Paul Guyer,Kant’ın Ödevler Sistemi,Cogito,yky,sayı,41-42,2005,syf289

[11] Leslie Lipson,Syasetin Temel sorunları,,cev figen Yavuz,İşbank k.y. 2005 ,syf,121

[12] Norman P. Barry modern siyaset teoirisi Cev,Mustafa Erdoğan Yusuf şahın ,lıberty,3. Bas,2012,say,339 

[13] Andrew hemad,Siyaset,Cev, Bekir Berat Özipek,libert,yay2006,sy.115

[14] Lain Hamphsher Monı ,Modern Sıyası Düşünce tarıhı;Cev,Necla Arat,Say yayın, 2004,syf.406 ¹⁵ Norman P.Barry Age,syf.387

[15] Charilaos Platonaleis Cogito YKB sayı 74,2013,syf.85

[16] Stein ringen Age syf.45

[17] Sami Selçuk Demokiratik yönetim syf.151

[18] Devlet Denetleme kurulu araştirma inceleme raporu

[19] Steinng Karger Demokırasi neye yarar YKB yayınlae cev.Nuretin elhüseynı, 2009,syf.46

[20] Sami Selçuk age syf.78

[21] Michael Rosen,Jonathan Wolf, Sıyasal düşünce,dost yay,2006,syf.158 ²³ AYM 2013/128  sayı Kararı

[22] Sibel İnceoğlu,İnsan hakları avrupa sözleşmesi ve anayasa.beta,yay.baskı,2013,syf,544

[23] Jünger Habermas Öteki olma ötekkiyle yaşamak YKB Yayınlaricev İlknur ala 3.baski, 2010,syf.97

[24] Selda Çağlar AYM kararlari Ankara barosu hakemlik dergisi yıl 2002

[25] Jale G. İpek ,Age,syf.273

[26] Mustafa Erdoğan Hukuk ve Demokırasi,kesıt yay,2013,syf.151

[27] Solmaz Zelyüt Hünler,Rawls ve Maclntyre İki adalet arasında, vadı yay,1997,syf226

[28] Mehmet yüksel ,Hukuk sosyoliji, sıyasal ya,2011,syf.137

[29] friedrrac hayek immanuel kant,cev Atila Yayla

[30] Adnan Gürbüz Hukuk felfessi sıyasal kıtab evi 2009 syf. 255

[31] friedrich a. Hayek hukuk yasa özgürlük işbank yayinlari 2012 syf.445

[32] ST Ring  AGE ,Syf.277

[33] Jale G. İpek kışıler hukuku, age syf.372

[34] Giovanni sartori Demokrasi teorisine geri dönüş,Tuncer Karamustafaoğlu Mehmet Turhan ,Sentez,yay 2. Bas2014 syf.365

[35] Leslie Lipson,Syasetin Temel sorunları,,cev figen Yavuz,İşbank k.y. 2005,syf21

[36] Leslie Lipson,Age,syf,98

[37] AYM KARARI 2012/128 karar sayı 23/3/2013 tarıh 28596 say rg

[38] AYM KARARi 2013/150 karar sayı

[39] AYM KARARI 2012/128 Karar sayı

[40] Jale G.akipek KIŞILER HUKUKU ,2014,syf.273

[41] Sibel İnceoğlu,Age.

[42] Thomas Hobbes ,Levlathan,Çev,Semih Lim,YKY,5.baski 2005,syf.105

[43] Danıştay, 4. Dairesinin E:2004/2404, K:2005/207 sayılı kararı,html/www.danıstay. ⁴⁶ Nihal Saban, Vergi Hukuku,beta yay.6. Baski,2014,syf.509